Marc Hubert Die Umstellung der Rechnungslegung auf IAS/IFRS bei einem Dienstleistungsunternehmen IGEL Verlag
Marc Hubert Die Umstellung der Rechnungslegung auf IAS/IFRS bei einem Dienstleistungsunternehmen 1.Auflage 2008 | ISBN: 978‐3‐86815‐980‐6 © IGEL Verlag GmbH , 2008. Alle Rechte vorbehalten.
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IGEL Verlag
Abbildungsverzeichnis
VIII
Tabellenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Symbolverzeichnis
IX X XIV
1 Einleitung
1
2 Rahmenbedingungen für den Übergang von der HGB auf IFRS
2
I
2.1 Schifffahrtsunternehmen
2
2.1.1 Definitionen
2
2.1.2 Bedeutung von Schifffahrtsunternehmen
2
2.1.3 Branchenentwicklungen
4
2.2 Rechtsformspezifische Besonderheiten von Schifffahrtsunternehmen
5
2.2.1 Begriff und Charakteristik von Personengesellschaften
5
2.2.2 Bedeutung der Rechtsform Personengesellschaften in der Schifffahrt
6
2.2.3 Rechnungslegungspolitische Zielsetzungen von Personengesellschaften im Vergleich zur Kapitalgesellschaft
7
2.3 Rechnungslegungssysteme und Rechnungslegungspolitik
8
2.3.1 Definition Rechnungslegungssystem
8
2.3.2 Rechnungslegungssystem – HGB
8
2.3.2.1 Historische Entwicklung
8
2.3.2.2 Funktionen und Adressaten
10
2.3.3 Rechnungslegungssystem – IFRS
11
2.3.3.1 Historische Entwicklung
11
2.3.3.2 Funktionen und Adressaten
12
2.3.4 Vergleich der Rechnungslegungssysteme in Bezug auf den Informationsumfang
13
2.3.5 Rechnungslegungspolitik
14
2.3.5.1 Definition Rechnungslegungspolitik und deren Instrumente
14
2.3.5.2 Rechnungslegungspolitik als Bestandteil der Unternehmenspolitik
15
2.3.5.3 Rechnungslegungspolitik - HGB
16
2.3.5.4 Rechnungslegungspolitik - IFRS
17
2.3.6 Entscheidungsparameter einer möglichen IFRS-Einführung
18
2.3.6.1 Nutzenpotentiale
18
2.3.6.1.1 Basel II
18
2.3.6.1.2 Erleichterung externer Eigenkapitalfinanzierungen
20
2.3.6.1.3 Verbesserung der Vergleichbarkeit zwischen Unternehmen gleicher oder verschiedener Branchen
21
2.3.6.1.4 Erleichterung bei der Umsetzung von Akquisitionen und Partnerschaften
22
2.3.6.1.5 Vorteile beim Aufbau von internationalen Kundenbeziehungen
22
2.3.6.1.6 Unternehmensimage
23
2.3.6.1.7 Vereinheitlichung des internen und externen Rechnungswesens
24
2.3.6.2 Nachteile
25
2.3.6.2.1 Transparenz gegenüber Wettbewerbern
25
2.3.6.2.2 Volatilität der Vermögens- und Ergebnislage
26
2.3.6.2.3 Ausbildungs- und Implementierungskosten
26
2.3.6.2.4 Beraterkosten
27
2.3.6.2.5 Kosten des Informationsumfanges
27
2.3.6.2.6 Doppelter Jahresabschluss
28
2.3.6.2.7 Komplexität und Änderungsdynamik
29
3 Entscheidungshilfen für die Wahl eines Rechnungslegungssystems bei Ansatz, Bewertung und Ausweis unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie
30
3.1 IFRS 1 – Erstmalige Anwendung
30
3.2 Aktivische Bilanzposten
33
3.2.1 Sachanlagen
33
3.2.1.1 Synoptischer Vergleich bei Ansatz, Bewertung und Ausweis zwischen HGB und IFRS
33
3.2.1.2 Theoretische Darstellung der Sachanlagen nach IFRS
36
3.2.1.2.1 Ansatz
36
3.2.1.2.2 Bewertung
38
3.2.1.2.2.1 Erstbewertung
38
3.2.1.2.2.2 Komponentenansatz
41
3.2.1.2.2.3 Folgebewertung
43
3.2.1.2.2.3.1 Methode der fortgeführten Anschaffungskosten
43
3.2.1.2.2.3.2 Neubewertungsmethode
46
3.2.1.2.2.3.2.1 Vorgehensweise
46
3.2.1.2.2.3.2.2 Buchung der Neubewertung
48
3.2.1.2.2.4 Außerplanmäßige Wertminderungen
49
3.2.1.2.2.4.1 Vorgehensweise
49
II
3.2.1.2.2.4.2 Wertaufholung
52
3.2.1.2.3 Abgang
53
3.2.1.2.4 Ausweis
54
3.2.1.2.5 Anhangangaben
55
3.2.1.3 Praktische Darstellung der Bilanzierung und Bewertung nach IFRS und HGB unter der Zielsetzung einer Informationsvermeidungspolitik
56
3.2.1.3.1 Schiffe
56
3.2.1.3.1.1 Ansatz
56
3.2.1.3.1.2 Bewertung
58
3.2.1.3.1.2.1 Erstbewertung
58
3.2.1.3.1.2.2 Folgebewertung
61
3.2.1.3.1.2.3 Außerplanmäßige Abschreibungen
65
3.2.1.3.2 Flugzeuge
69
3.2.1.3.2.1 Ansatz
69
3.2.1.3.2.2 Bewertung
70
3.2.1.3.2.2.1 Erstbewertung
70
3.2.1.3.2.2.2 Folgebewertung
71
3.2.1.3.2.2.3 Außerplanmäßige Wertminderungen
73
3.2.1.4 Vergleich der rechnungslegungspolitischen Gestaltungsspielräume zwischen IFRS und HGB unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie
74
3.2.2 Investment Property nach IAS 40
77
3.2.2.1 Synoptischer Vergleich bei Ansatz, Bewertung und Ausweis zwischen HGB und IFRS
77
3.2.2.2 Theoretische Darstellung von Investment Property nach IFRS
78
3.2.2.2.1 Begriff „Investment Property“
78
3.2.2.2.2 Ansatz
80
3.2.2.2.3 Bewertung
80
3.2.2.2.3.1 Erstbewertung
80
3.2.2.2.3.2 Folgebewertung
81
3.2.2.2.4 Ausweis
84
3.2.2.2.5 Abgang
85
3.2.2.2.6 Anhangangaben
85
III
3.2.2.3 Praktische Darstellung der Bilanzierung und Bewertung nach IFRS und HGB an Hand eines Beispieles unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie
86
3.2.2.3.1 Ansatz
86
3.2.2.3.2 Bewertung
87
3.2.2.3.2.1 Erstbewertung
87
3.2.2.3.2.2 Folgebewertung
88
3.2.2.3.2.3 Außerplanmäßige Abschreibungen
90
3.2.2.4 Vergleich der rechnungslegungspolitischen Gestaltungsspielräume zwischen HGB und IFRS unter der Zielsetzung einer Informationsvermeidungsstrategie
91
3.2.3 Finanzinstrumente
92
3.2.3.1 Synoptischer Vergleich bei Ansatz, Bewertung und Ausweis zwischen HGB und IFRS
92
3.2.3.2 Theoretische Darstellung der Finanzinstrumente nach IFRS
95
3.2.3.2.1 Begriffsabgrenzungen und Grundlagen
95
3.2.3.2.2 Ansatz
96
3.2.3.2.3 Erfolgswirksam zum Fair Value bewertete Finanzinstrumente
97
3.2.3.2.3.1 Definition
97
3.2.3.2.3.2 Erstbewertung
97
3.2.3.2.3.3 Folgebewertung
98
3.2.3.2.4 Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente
98
3.2.3.2.4.1 Definition
98
3.2.3.2.4.2 Erstbewertung
99
3.2.3.2.4.3 Folgebewertung
99
3.2.3.2.5 Forderungen und Kredite
100
3.2.3.2.5.1 Definition
100
3.2.3.2.5.2 Erstbewertung
100
3.2.3.2.5.3 Folgebewertung
100
3.2.3.2.6 Zur Veräußerung gehaltene Finanzinstrumente
101
3.2.3.2.6.1 Definition
101
3.2.3.2.6.2 Erstbewertung
102
3.2.3.2.6.3 Folgebewertung
102
3.2.3.2.7 Hedge Accounting
102
3.2.3.2.8 Ausweis
104
IV
V
3.2.3.2.9 Abgang
104
3.2.3.2.10 Anhangangaben
105
3.2.3.3 Praktische Darstellung der Bilanzierung und Bewertung nach IFRS und HGB unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie
106
3.2.3.3.1 Freight Forward Agreements
106
3.2.3.3.1.1 Ansatz
106
3.2.3.3.1.2 Bewertung
107
3.2.3.3.1.2.1 Erstbewertung
107
3.2.3.3.1.2.2 Folgebewertung
108
3.2.3.3.2 Forderungen/Valutaforderungen
109
3.2.3.3.2.1 Ansatz
109
3.2.3.3.2.2 Bewertung
109
3.2.3.3.2.2.1 Erstbewertung
109
3.2.3.3.2.2.2 Folgebewertung
110
3.2.3.3.2.2.3 Außerplanmäßige Wertminderungen
110
3.2.3.3.3 Devisentermingeschäfte
112
3.2.3.3.3.1 Ansatz
112
3.2.3.3.3.2 Bewertung
113
3.2.3.3.3.2.1 Erstbewertung
113
3.2.3.3.3.2.2 Folgebewertung
113
3.2.3.3.4 Charteroptionen
114
3.2.3.3.4.1 Definitionen
114
3.2.3.3.4.2 Ansatz
115
3.2.3.4 Vergleich des rechnungslegungspolitischen Gestaltungsspielraumes zwischen HGB und IFRS unter der Zielsetzung einer Informationsvermeidungspolitik
117
3.3 Passivische Bilanzposten
119
3.3.1 Verbindlichkeiten
119
3.3.1.1 Synoptischer Vergleich bei Ansatz, Bewertung und Ausweis
119
3.3.1.2 Theoretische Darstellung der Verbindlichkeiten nach IFRS
120
3.3.1.2.1 Ansatz
120
3.3.1.2.2 Sonstige finanzielle Verbindlichkeiten
121
3.3.1.2.2.1 Erstbewertung
121
3.3.1.2.2.2 Folgebewertung
121
3.3.1.2.3 Fair Value Verbindlichkeiten
121
3.3.1.2.3.1 Erstbewertung
121
3.3.1.2.3.2 Folgebewertung
121
3.3.1.2.4 Ausweis
122
3.3.1.2.5 Anhang
122
3.3.1.2.6 Abgang
122
3.3.1.3 Praktische Darstellung der Bilanzierung und Bewertung nach IFRS und HGB an Hand eines Beispieles unter der Zielsetzung einer Informationsvermeidungsstrategie
122
3.3.1.3.1 Ansatz
122
3.3.1.3.2 Bewertung
123
3.3.1.3.2.1 Erstbewertung
123
3.3.1.3.2.2 Folgebewertung
124
3.3.1.4 Vergleich des rechnungslegungspolitischen Gestaltungsspielraumes zwischen HGB und IFRS unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie
127
3.3.2 Rückstellungen/Drohverlustrückstellungen
128
3.3.2.1 Synoptischer Vergleich bei Ansatz, Bewertung und Ausweis zwischen HGB und IFRS
128
3.3.2.2 Theoretische Darstellung der Rückstellungen nach IFRS
130
3.3.2.2.1 Ansatz
130
3.3.2.2.2 Bewertung
131
3.3.2.2.2.1 Erstbewertung
131
3.3.2.2.2.2 Folgebewertung
132
3.3.2.2.3 Ausweis
132
3.3.2.2.4 Abgang
132
3.3.2.2.5 Anhang
132
3.3.2.3 Praktische Darstellung der Bilanzierung und Bewertung nach IFRS und HGB an Hand eines Beispieles unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie
133
3.3.2.3.1 Ansatz
133
3.3.2.3.2 Bewertung
135
3.3.2.4 Vergleich der rechnungslegungspolitischen Gestaltungsspielräume zwischen HGB und IFRS unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie
136
3.3.3 Eigenkapital
137
VI
3.3.3.1 Synoptischer Vergleich bei Ansatz, Bewertung und Ausweis zwischen HGB und IFRS
137
3.3.3.2 Theoretische Darstellung des Eigenkapitals nach IFRS
137
3.3.3.2.1 Ansatz
137
3.3.3.3.2 Bewertung
139
3.3.3.3.3 Ausweis
140
3.3.3.3.4 Aktuelle Entwicklungen bezüglich der Reform des IAS 32
140
3.4 Erlösrealisierung in der Gewinn- und Verlustrechnung
142
3.4.1 Synoptischer Vergleich der Erlösrealisierung zwischen HGB und IFRS
142
3.4.2 Theoretische Darstellung der Erlösrealisierung nach IFRS
143
3.4.2.1 Grundlagen der Erlösrealisierung
143
3.4.2.2 Erlösrealisierung bei Dienstleistungen
143
3.4.3.3 Anhangangaben
144
3.4.3 Praktische Darstellung der Erlösrealisierung nach HGB und IFRS unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie
145
3.4.4 Vergleich der rechnungslegungspolitischen Gestaltungsspielräume zwischen HGB und IFRS unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie
149
4 Simulationsrechnung
150
4.1 Grundlegendes
150
4.2 Darstellung der Ausgangsperiode t0
150
4.4 Abschließende Betrachtung der Entscheidungsparameter und Würdigung des Ergebnisses
166
5 Zusammenfassung und Ausblick
VII
169
Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Synoptischer Vergleich der Sachanlagen nach IFRS und HGB
35
Abb. 2: Technische Daten des Bulk Carrier BERMUDA
57
Abb. 3: BULK CARRIER
57
Abb. 4: Technische Daten der Embraer ERJ 145
69
Abb. 5: Flugzeug Embraer ERJ 145
69
Abb. 6: Synoptischer Vergleich der Renditeimmobilien nach IFRS und HGB
78
Abb. 7: Hierarchiebenen bei der Fair Value Ermittlung für Investment Property
84
Abb. 8: Synoptischer Vergleich der Finanzinstrumente nach IFRS und HGB
94
Abb. 9: Synoptischer Vergleich der Verbindlichkeiten nach IFRS und HGB
119
Abb. 10: Synoptischer Vergleich der Rückstellungen nach IFRS und HGB
129
Abb. 11: Synoptischer Vergleich des Eigenkapitals nach IFRS und HGB
137
Abb. 12: Synoptischer Vergleich der Erlösrealisierung nach IFRS und HGB
142
Abb. 13: Geplante Änderungen des ED IFRS SME
170
VIII
Tabellenverzeichnis
Tbl. 1: Anschaffungskostenübersicht BERMUDA
59
Tbl. 2: Anschaffungskosten BERMUDA nach HGB und IFRS
59
Tbl. 3: Abschreibungsplan HGB BERMUDA
62
Tbl. 4: Abschreibungsplan IFRS BERMUDA
64
Tbl. 5: Abschreibungsplan IFRS der Komponente Dockung
65
Tbl. 6: Bestimmung des Nutzungswertes
68
Tbl. 7: Anschaffungskosten Flugzeug nach HGB und IFRS
70
Tbl. 8: Abschreibungsplan HGB für Embraer 145
72
Tbl. 9: Abschreibungsplan IFRS Embraer 145
73
Tbl. 10: Anschaffungskosten nach HGB und IFRS für Investment Property
87
Tbl. 11: Abschreibungsplan HGB für Gebäude
89
Tbl. 12: Folgebewertung von FFA
108
Tbl. 13: Portfoliobewertung nach der aging-Methode
112
Tbl. 14: Folgebewertung von Devisentermingeschäften
113
Tbl. 15: Herleitung des Effektivzinssatzes
124
Tbl. 16: Tilgungsplan der Valutaverbindlichkeit
126
Tbl. 17: Reisekalkulation und Bewertung von Drohverlustrückstellungen
135
Tbl. 18: Erlösrealisierung nach POC-Methode
148
Tbl. 19: HGB-Bilanz zum Zeitpunkt 01.01.t0
151
Tbl. 20: IFRS-Bilanz zum Zeitpunkt 01.01.t0
151
Tbl. 21: HGB-Bilanz zum 31.12.t0
159
Tbl. 22: IFRS-Bilanz zum 31.12.t0
159
Tbl. 23: GuV nach HGB und IFRS Periode t0
160
Tbl. 24: HGB-Bilanz zum 31.12.t1
164
Tbl. 25: IFRS-Bilanz zum 31.12.t1
165
Tbl. 26: GuV nach HGB und IFRS Periode t1
165
IX
Abkürzungsverzeichnis A Abb. Abs. abzgl. ADS AfA AG AK ARA B Basel II BB BBK
Abbildung Absatz Abzüglich Adler/Düring/Schmaltz (Kommentar) Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft Anschaffungskosten Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
BPI bzw.
Baseler Eigenkapitalverordnung Der Betriebsberater (Zeitschrift) Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift) Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch Baltic Handysize Index Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz) Baltic Panama Index beziehungsweise
C ca. CD Co2 COA CVE
circa Compact Disc Kohlenstoffdioxid Contract of Affreightment Communication, Victuals and Entertaiment
D d.h. DB DCF de DIHK DIN DStR DSWR
das heißt Der Betrieb (Zeitschrift) Discounted Cash Flow Deutschland Deutscher Industrie- und Handelskammertag Deutsche Industrienorm Deutsches Steuerrecht Datenverarbeitung-Steuer-Wirtschaft-Recht (Zeitschrift)
BFuP BGB BHSI BilMoG BilReG
E e.V. ED EK ERJ EStG etc. EU EU-IAS-Verordnung
eingetragener Verein Exposure Draft Eigenkapital Embraer (Flugzeugfabrikant aus Brasilien) Einkommenssteuergesetz et cetera Europäische Union Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlament und des Rates vom 19.07.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards
X
F F FFA FK
Framework Freight Forward Agreement Fremdkapital
G ggf. GK GmbH GmbH und Co. KG GoB GuV
gegebenenfalls Gemeinkosten Gesellschaft mit beschränkter Haftung Kommanditgesellschaft mit einer GmbH als Komplementärin Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Gewinn- und Verlustrechnung
H HGB hist. HK Hrsg. html http HWWI
Handelsgesetzbuch historisch Herstellungskosten Herausgeber hypertext markup language hypertext transfer protocol Hamburgisches WeltWirtschaftsInstitut
I i i.d.R i.s.d i.V.m IAS IASB IASC IDW IFO IFRIC IFRS
IFSt IFW IHK inkl. IRZ IT K KapAEG kg KG km km/h kn KoR
Zinssatz in der Regel im Sinne des in Verbindung mit International Accounting Standard International Accounting Standard Board International Accounting Standards Committee Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. Intermediate Fuel Oil International Financial Reporting Standard Committee International Financial Reporting Standards, seit 20.04.2001 Bezeichnung für die nach diesem Stichtag verabschiedeten Rechnungslegungsstandards des IASB Institut “Finanzen und Steuern” Institut für Weltwirtschaft Industrie- und Handelskammer inklusive Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung Informationstechnologie
KPMG
Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Kilogramm Kommanditgesellschaft Kilometer Kilometer pro Stunde Knoten (Geschwindigkeitseinheit) Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Klynveld, Peat, Marwick und Goerdeler (Gründer von KPMG)
L Lat. LW
Latein Lightweight
XI
