Kienle, Marco: Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS und HGB: Eine Gegenüberstellung der unterschiedlichen Gewinnrealisierungskonzeptionen, Hamburg, Igel Verlag RWS 2015 Buch-ISBN: 978-3-95485-092-1 PDF-eBook-ISBN: 978-3-95485-592-6 Druck/Herstellung: Igel Verlag RWS, Hamburg, 2015 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek: Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden und die Diplomica Verlag GmbH, die Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Alle Rechte vorbehalten © Igel Verlag RWS, Imprint der Diplomica Verlag GmbH Hermannstal 119k, 22119 Hamburg http://www.diplomica.de, Hamburg 2015 Printed in Germany

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis ........................................................................................................ 3

Abkürzungsverzeichnis ....................................................................................................... 4

1 Einleitung......................................................................................................................... 7 1.1 Problemstellung und Zielsetzung .............................................................................. 7 1.2 Verlauf der Untersuchung.......................................................................................... 9

2 Charakteristika langfristiger Fertigungsaufträge ..................................................... 10 2.1 Zeitliche und inhaltliche Abgrenzung langfristiger Fertigungsaufträge .................. 10 2.2 Typische Merkmale der langfristigen Auftragsfertigung ........................................ 11 2.3 Vertragsgestaltung und Preisklauseln bei langfristiger Auftragsfertigung .............. 13 2.4 Risiken bei langfristiger Auftragsfertigung ............................................................. 15

3 Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach IFRS .................................................... 18 3.1 Zielfunktionen von Jahresabschlüssen nach IFRS und ihre Bedeutung für die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen .................................................................... 18 3.2 Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen ........................... 18 3.3 Verfahren der Gewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen ................................... 20 3.3.1 Percentage-of-Completion-Methode .............................................................. 22 3.3.1.1 Anwendungsvoraussetzungen der Percentage-of-Completion-Methode 22 3.3.1.2 Ermittlung des anteiligen Gewinns aus Fertigungsaufträgen.................. 25 3.3.1.2.1 Bestimmung der Auftragserlöse ..................................................... 25 3.3.1.2.2 Bestimmung der Auftragskosten .................................................... 28 3.3.1.2.3 Schätzung des Fertigstellungsgrads ................................................ 31 3.3.1.2.4 Berücksichtigung von Schätzungsänderungen ............................... 35 3.3.2 Ertragsrealisation im Umfang der angefallenen Auftragskosten (ZeroProfit-Margin-Methode) ................................................................................. 36 3.3.3 Die bilanzielle Behandlung von Verlustaufträgen.......................................... 37

3.4 Ausweis von Fertigungsaufträgen im Jahresabschluss............................................ 39 3.4.1 Ausweis in der Bilanz..................................................................................... 39 3.4.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung............................................... 42 3.4.3 Ausweis im Anhang........................................................................................ 44

4 Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach HGB ....................................... 47 4.1 Zielfunktionen von Jahresabschlüssen nach HGB und ihre Bedeutung für die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge......................................................... 47 4.2 Ansatz langfristiger Fertigungsaufträge in der Bilanz............................................. 48 4.3 Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung .................. 48 4.3.1 Bedeutung des Realisationsprinzips und mögliche Realisationszeitpunkte bei der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge.................................... 48 4.3.2 Completed-Contract-Methode ........................................................................ 51 4.3.3 Ansatz aufwandsgleicher Selbstkosten........................................................... 55 4.3.4 Teilgewinnrealisierung auf der Basis echter Teilabnahmen........................... 58 4.3.5 Teilgewinnrealisierung auf der Basis kalkulatorischer Teilabrechnungen..... 61 4.3.6 Percentage-of-Completion-Methode .............................................................. 63 4.3.7 Bilanzielle Behandlung von Verlustaufträgen................................................ 66 4.4 Ausweis langfristiger Fertigungsaufträge im Jahresabschluss ................................ 67 4.4.1 Ausweis in der Bilanz..................................................................................... 67 4.4.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung............................................... 68 4.4.3 Ausweis im Anhang und Lagebericht ............................................................ 69

5 Resümee und Ausblick ................................................................................................. 71

Anhang (Fallstudie zur Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS und HGB) ........................................................................................................ 74

Literaturverzeichnis .......................................................................................................... 97

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1:

Bearbeitungsphasen von Projekten des Anlagenbaus ................................ 12

Abbildung 2:

Zeitlicher Risikoablauf eines typischen langfristigen Fertigungsauftrags . 17

Abbildung 3:

Bilanzierungsmethoden für Fertigungsaufträge nach IAS 11 .................... 21

Abbildung 4:

Ermittlung des Fertigstellungsgrads nach IFRS......................................... 34

Abbildung 5:

Bilanzierungspraxis beim Ausweis eines Aktivpostens in der Bilanz nach IFRS ................................................................................................... 40

Abbildung 6:

Ermittlung des aktivischen/passivischen Saldos in der IFRS-Bilanz ........ 41

Abbildung 7:

Häufigkeit der in der Praxis ausgewiesenen Anhangspflichtangaben nach IAS 11.39 ff. ...................................................................................... 46

Abbildung 8:

Herstellungskostenbestandteile nach § 255 Abs.2 und 3 HGB ................. 52

Abbildung 9:

Ablaufschema bei der Bilanzierung eines Fertigungsauftrags nach der Completed-Contract-Methode ................................................................... 54

Abbildung 10: Ermittlung des beizulegenden Werts eines Fertigungsauftrags nach HGB ........................................................................................................... 67

3

Abkürzungsverzeichnis

a.F.

alte Fassung

AICPA

American Institute of Certified Accountants

AktG

Aktiengesetz

Art.

Artikel

AT

Allgemeiner Teil

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

DAX

Deutscher Aktien Index

EU

Europäische Union

F.

Framework

FASB

Financial Accounting Standards Board

FSG

Fertigstellungsgrad

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

HGB

Handelsgesetzbuch

IAS

International Accounting Standard(s)

IASB

International Accounting Standards Board

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer Deutschland e.V.

IFRS

International Financial Reporting Standards

KonTraG

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

MDAX

MidCap-Index der Deutschen Börse

NEMAX

Neuer Markt-Index der Deutschen Börse

PublG

Publizitätsgesetz

PoC

Percentage-of-Completion

SDAX

SmallCap-Index der Deutschen Börse

SOP

Statement of Position

TECDAX

Technologie-Index der Deutschen Börse

US

United States

US-GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles

4

VOB

Verdingungsordnung für Bauleistungen

ZPPM

Zero-Profit-Margin-Methode

5

1

1.1

Einleitung

Problemstellung und Zielsetzung

Im Zuge der fortschreitenden Globalisierung der Güter- und Kapitalmärkte gewinnen internationale Rechnungslegungsvorschriften, speziell die IFRS, für deutsche Abschlussersteller und Abschlussadressaten seit einigen Jahren zunehmend an Bedeutung. Insbesondere der stark exportorientierte deutsche Maschinen- und Anlagenbau ist hiervon betroffen. Da es sich in der Vergangenheit abzeichnete, dass im internationalen Anlagengeschäft neben Bestellerkrediten gerade Lieferantenkrediten – und somit der internationalen Unternehmensfinanzierung über Eigen- und Fremdkapital – eine immer größere Bedeutung zukam, ist insbesondere für Anlagen- und Maschinenbauunternehmen eine Präsenz auf den internationalen Kapitalmärkten eine wesentliche Erfolgsbedingung.1 Gemäß Art.4 der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Ministerrats vom 19.07.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards,2 müssen alle Unternehmen für Wirtschaftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2005 beginnen, ihren Konzernabschluss nach IFRS erstellen, falls am jeweiligen Bilanzstichtag ihre Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel an einem geregelten Markt zugelassen sind.3 Für Unternehmen, die lediglich Fremdkapitaltitel handeln bzw. an einer Börse außerhalb der EU mit einem nach anderen Standards aufgestellten Jahresabschluss4 gelistet sind, gelten dabei bestimmte Ausnahme- bzw. Übergangsregelungen.5 Außerdem haben die Mitgliedstaaten gemäß Art.5 dieser IAS-Verordnung das Wahlrecht, die Anwendung der IFRS für Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen und/oder für Einzelabschlüsse aller Unternehmen zu gestatten oder vorzuschreiben.6 Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz vom 04.12.2004 hat der deutsche Gesetzgeber die Bestimmungen der IAS-Verordnung in nationales Recht umgesetzt.7 So wurde § 315 a HGB neu eingefügt, welcher gemeinsam mit der IAS-Verordnung den neuen rechtlichen Rah1 2 3 4

5 6 7

Vgl. zu diesem Abschnitt Backhaus, K. (1996), S. 23 f.; Kohl, S. (1994), S. 48. Im Folgenden wird diese Verordnung kurz „IAS-Verordnung“ genannt. Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 1278. Dabei ist an Unternehmen, die ihren Abschluss nach US-GAAP aufstellen, zu denken. Vgl. Baetge, J.; Kirsch, H.-J.; Thiele, S. (2005), S. 61. Vgl. Art. 9 IAS-Verordnung; Meyer, C. (2004), S. 225. Vgl. Art. 5 a und b IAS-Verordnung. Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 1278.

7

men für die Konzernrechnungslegungspflicht nach IFRS in Deutschland bildet. Das in Art.5 der IAS-Verordnung verankerte Mitgliedstaatenwahlrecht, die Anwendung der IFRS auch für Einzelabschlüsse aller Unternehmen zu genehmigen, hat der deutsche Gesetzgeber in der Weise ausgeübt, dass ein Einzelabschluss nur zu Offenlegungszwecken nach IFRS aufgestellt werden kann.8 Dieser lediglich zu Informationszwecken aufgestellte IFRS-Einzelabschluss wird künftig nicht zur Steuerbemessung und Ausschüttung herangezogen, wodurch deutsche Unternehmen weiterhin verpflichtet sind, für die Zwecke des Steuer- und Gesellschaftsrechts einen HGB-Einzelabschluss aufzustellen.9 Insbesondere durch diese IAS-Verordnung wird es – auch für bislang noch nicht kapitalmarktorientierte deutsche Unternehmen – immer wichtiger, sich neben der traditionellen Bilanzierung nach HGB auch mit IFRS zu beschäftigen. Allerdings zeigt dabei gerade die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge zwischen diesen beiden Rechnungslegungssystemen, insbesondere was das Problem der Gewinnrealisierung betrifft, gravierende Unterschiede auf. Die Hauptproblematik der bilanziellen Abbildung langfristiger Fertigungsaufträge ergibt sich indes aus der Dauer der Auftragsdurchführung. Da das Intervall der Rechnungslegung nicht mit jenem der Herstellung eines langfristigen Fertigungsauftrags übereinstimmt, stellt sich die Frage welcher Jahresabschlussperiode der Gewinn bzw. der Verlust eines Fertigungsauftrags zuzurechnen ist.10 Während im System der IFRS mit IAS 11 eine explizite Vorschrift hierzu existiert, gibt es eine solche Vorschrift im deutschen Recht nicht. Insofern müssen sämtliche Lösungsansätze dem Realisationsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gerecht werden.11 Vor dem Hintergrund dieser Grundproblematik besteht die Zielsetzung dieser Arbeit in der grundsätzlichen Darstellung der Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach IFRS und HGB, wobei die Vorstellung der unterschiedlichen Gewinnrealisierungskonzeptionen in diesen beiden Rechnungslegungssystemen ein Schwerpunktthema sein soll.

8 9 10

11

Vgl. § 325 Abs. 2 a i.V.m. Abs. 2 b HGB. Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 1278; Baetge, J.; Kirsch, H.-J.; Thiele, S. (2005), S. 62. Vgl. Rudolf, A.; Suter, D. (1999), S. 527; Pellens, B.; Fülbier, R.U.; Gassen, J. (2004), S. 353; Clemm, H. (1981), S. 121. Vgl. Schmid, P.; Walter, W. (1994), S. 2353.

8