Denis Remha
Familieninterne Unternehmensnachfolge aus steuerrechtlicher Sicht Eine Analyse der Steuergestaltungsmöglichkeiten anhand eines Beispielunternehmens
Remha, Denis: Familieninterne Unternehmensnachfolge aus steuerrechtlicher Sicht: Eine Analyse der Steuergestaltungsmöglichkeiten anhand eines Beispielunternehmens. Hamburg, disserta Verlag, 2015 Buch-ISBN: 978-3-95425-474-3 PDF-eBook-ISBN: 978-3-95425-475-0 Druck/Herstellung: disserta Verlag, Hamburg, 2015 Covermotiv: © carlosgardel – Fotolia.com
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Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis............................................................................................ IV Abbildungsverzeichnis ........................................................................................... VIII Tabellenverzeichnis ................................................................................................. IX 1 Einleitung ............................................................................................................... 1 1.1 Problemstellung und Untersuchungsziel ........................................................ 1 1.2 Ausgangssituation und struktureller Aufbau der Analyse............................... 2 2 Begriffsdefinitionen und theoretische Grundlagen................................................. 6 2.1 Definition des Mittelstandes ........................................................................... 6 2.1.1 Quantitative Merkmale........................................................................... 6 2.1.2 Qualitative Merkmale ............................................................................. 7 2.2 Grundzüge des Erbrechts .............................................................................. 8 2.2.1 Gesetzliche Erbfolge ............................................................................. 9 2.2.2 Instrumente der Erbgestaltung ............................................................ 11 2.2.3 Pflichtteile ............................................................................................ 15 2.2.4 Erbengemeinschaft.............................................................................. 16 3 Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung .................................................................................... 19 3.1 Gesetzliche Grundlagen und Überblick über die Bewertungsverfahren ...... 19 3.2 Vereinfachtes Ertragswertverfahren ............................................................. 23 3.3 Ertragswert nach IDW Standard 1................................................................ 29 3.4 Multiplikatorenverfahren ............................................................................... 34 3.5 Substanzwertverfahren ................................................................................ 36 3.6 Würdigung der Bewertungsverfahren........................................................... 38 3.7 Bewertungsergebnisse und Zwischenfazit ................................................... 41 4 Erbschaftsteuerliche Begünstigungen, Verschonungen und Befreiungen .......... 43 4.1 Begünstigungen von Betriebsvermögen ...................................................... 43 4.1.1 Begünstigtes Betriebsvermögen ......................................................... 43 I
4.1.2 Verwaltungsvermögen ......................................................................... 45 4.1.3 Regel- und Optionsverschonung ......................................................... 48 4.2 Persönliche Steuerbegünstigungen ............................................................. 52 4.2.1 Freibetrag nach § 16 ErbStG .............................................................. 53 4.2.2 Besonderer Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG ....................... 54 4.2.3 Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG ................................................ 55 5 Gestaltungsmöglichkeiten zu Lebzeiten .............................................................. 58 5.1 Unentgeltliche Übertragung.......................................................................... 58 5.1.1 Schenkung ohne Gegenleistung ......................................................... 59 5.1.1.1 Behandlung der Schenkung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ............................................................................ 59 5.1.1.2 Behandlung der Schenkung im Einkommensteuerrecht .............. 61 5.1.2 Schenkung unter Auflage .................................................................... 62 5.1.2.1 Schenkung gegen Versorgungsleistungen ................................... 62 5.1.2.1.1 Behandlung der Schenkung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ..................................................................... 63 5.1.2.1.2 Behandlung der Schenkung im Einkommensteuerrecht ....... 67 5.1.2.2 Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt ...................................... 71 5.1.2.2.1 Behandlung der Schenkung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ..................................................................... 72 5.1.2.2.2 Behandlung der Schenkung im Einkommensteuerrecht ....... 76 5.2 Entgeltliche Übertragung .............................................................................. 76 5.2.1 Übertragung gegen Einmalzahlung ..................................................... 77 5.2.1.1 Veräußerung von (Teil-)Betrieben und Mitunternehmeranteile .... 77 5.2.1.2 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften .................... 83 5.2.2 Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen ................................ 86 5.3 Gemischte Übertragung ............................................................................... 91 5.3.1 Einheits- und Trennungstheorie .......................................................... 91
II
5.3.2 Behandlung der Übertragung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht......................................................................... 92 5.3.3 Behandlung der Schenkung im Einkommensteuerrecht ..................... 94 5.4 Zwischenergebnis ........................................................................................ 98 6 Gestaltungsmöglichkeiten für den Todesfall ...................................................... 102 6.1 Gesetzliche Erbfolge .................................................................................. 102 6.1.1 Behandlung des Erwerbs im Erbschaftsteuerrecht ........................... 102 6.1.2 Behandlung des Erwerbs im Einkommensteuerrecht ....................... 108 6.2 Gewillkürte Erbfolge durch Vermächtnis .................................................... 113 6.2.1 Behandlung des Vermächtnisses im Erbschaftsteuerrecht ............... 114 6.2.2 Behandlung des Vermächtnisses im Einkommensteuerrecht ........... 117 6.3 Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsanspruch ........................................ 118 6.4 Zwischenergebnis ...................................................................................... 121 7 Fazit ................................................................................................................... 125 Literaturverzeichnis ............................................................................................... 127 Rechtsprechungs- und Erlassverzeichnis ............................................................. 135
III
Abkürzungsverzeichnis Abs.
Absatz
AEBewAntBV
Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.06.2009 zur Anwendung der §§ 11, 95 – 109 und 199 ff. BewG
AEBewNuL
Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31. Dezember 2001 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer
AEErbSt
Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörde der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts zur Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
Alt.
Alternative
AntBVBewV
Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung
AO
Abgabenordnung
APV
Adjusted Present Value
Art.
Artikel
Az.
Aktenzeichen
BB
Betriebs-Berater (Zeitschrift)
BC
Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling
bdvb-aktuell
Bundesverband Deutscher Volks- und Betriebswirteaktuell (Zeitschrift)
BewG
Bewertungsgesetz
BFH
Bundesfinanzhof
BGA
Betriebs- und Geschäftsausstattung
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BKK
Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift)
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BRAK-Mitteilungen
Bundesrechtsanwaltskammer-Mitteilungen (Zeitschrift)
BStBl.
Bundessteuerblatt (Zeitschrift)
Buchst.
Buchstabe
BV
Betriebsvermögen
BVerG
Bundesverfassungsgericht
BWL
Betriebswirtschaftslehre IV
DB
DER BETRIEB (Zeitschrift)
DCF
Discounted-Cashflow
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStZ
Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)
EBIT
Earnings before Interest and taxes
ErbStG
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
ErbStR
Erbschaftsteuer-Richtlinien
ErbStRG
Erbschaftsteuerreformgesetz
EStDV
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG
Einkommensteuergesetz
EStR
Einkommensteuer-Richtlinien
EU
Europäische Union
EWR
Europäischer Wirtschaftsraum
f.
folgende
FB
FINANZ BETRIEB (Zeitschrift)
ff.
fortfolgende
FR
Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht (Zeitschrift)
FTE
Flow to Equity
GbR
Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gem.
gemäß
GewStG
Gewerbesteuergesetz
GG
Grundgesetz
GHV
Gesamthandsvermögen
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbH & Co. KG
Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
Hrsg.
Herausgeber
i. d. F.
in der Fassung
i. d. R.
in der Regel
i. S. d.
im Sinne des
i. V. m.
in Verbindung mit
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer
IfM
Institut für Mittelstandsforschung
IFRS
International Financial Reporting Standards V
Jg.
Jahrgang
JStG
Jahressteuergesetz
KapGes.
Kapitalgesellschaft
KG
Kommanditgesellschaft
KI
Kreditinstituten
KMU
Klein- und Mittelunternehmen
KÖSDI
Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)
KStG
Körperschaftsteuergesetz
KWG
Gesetz über das Kreditwesen
LPartG
Gesetz über die Eingetragene Lebenspartnerschaft
LuL
Lieferungen und Leistungen
M&A
Mergers & Acquisitions
NWB
Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)
NWB-EV
NWB Erben und Vermögen (Zeitschrift)
o. V.
ohne Verfasser
OHG
Offene Handelsgesellschaft
p. a.
per anno
PB
Pauschalbetrag
R
Richtlinie
Rz.
Randziffer
S.
Seite
SME
Small and medium-sized enterprises
sog.
sogenannte
SolZ
Solidaritätszuschlag
SolZG
Solidaritätszuschlaggesetz
StBW
Steuerberater Woche (Zeitschrift)
Steuerpfl.
Steuerpflichtig
StKl.
Steuerklasse
StuB
Unternehmensteuer und Bilanzen (Zeitschrift)
u. a.
und andere
Ubg
Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)
US
United States
V+V
Vermietung und Verpachtung
VAG
Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen VI
Verbindlichk.
Verbindlichkeiten
VG
Veräußerungsgewinn
Vgl.
Vergleiche
VS.
Versus
VW
Verwaltungsvermögen
VZ
Veranlagungszeitraum
WACC
Weighted Average Cost of Capital Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift)
ZEV
VII
Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Bilanz der ABC-GmbH ....................................................................... 3 Abbildung 2: Die gesetzliche Erbfolge..................................................................... 9 Abbildung 3: Erbengemeinschaft .......................................................................... 17 Abbildung 4: Prüfschema für die Wertermittlung ................................................... 21 Abbildung 5: Systematisierung der Berechnungsvarianten im DCF-Verfahren .... 30 Abbildung 6: Begünstigtes Vermögen gem. § 13b Abs. 1 ErbStG ........................ 45 Abbildung 7: Regelverschonung vs. Optionsverschonung.................................... 48 Abbildung 8: Freibeträge gem. § 16 Abs. 1 ErbStG .............................................. 53 Abbildung 9: Schenkungen unter Auflage ............................................................. 62 Abbildung 10: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung der gemischten Schenkung ................................................................................. 92 Abbildung 11: Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung im Einkommensteuerrecht ....................................................................................... 94 Abbildung 12: Besonderheiten beim Erwerb von Todes wegen eines Mitunternehmeranteils ................................................................................. 111 Abbildung 13: Erbschaftsteuerliche Auswirkungen eines Vermächtnisses ........... 115
VIII
Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Ist-Ergebnisse der ABC-GmbH............................................................... 3 Tabelle 2: Plan-Ergebnisse der ABC-GmbH ........................................................... 3 Tabelle 3: Mittelstandsdefinition des IfM Bonn ........................................................ 6 Tabelle 4: Mittelstandsdefinition der Europäischen Kommission ............................ 7 Tabelle 5: Berechnungsschema des vereinfachten Ertragswerts ......................... 24 Tabelle 6: Wertermittlung der ABC-GmbH nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ............................................................................ 27 Tabelle 7: Wertermittlung eines Anteils an einer Personengesellschaft ............... 29 Tabelle 8: Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes für die ABC-GmbH ............ 32 Tabelle 9: Ertragswertermittlung nach IDW S 1 der ABC-GmbH .......................... 33 Tabelle 10: Multiplikatoren verschiedener Branchen .............................................. 35 Tabelle 11: Wertermittlung der ABC-GmbH nach dem Multiplikatorenverfahren.... 36 Tabelle 12: Ermittlung des Substanzwertes der ABC-GmbH .................................. 38 Tabelle 13: Übersicht über die Bewertungsergebnisse der ABC-GmbH ................ 41 Tabelle 14: Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote ....................................... 47 Tabelle 15: Berechnung des gleitenden Abzugsbetrags ......................................... 49 Tabelle 16: Ermittlung des schenkungsteuerlichen Vermögensanfalls ................... 50 Tabelle 17: Ermittlung des Entlastungsbetrages nach § 19a ErbStG ..................... 57 Tabelle 18: Ermittlung der Schenkungsteuer im Falle einer Schenkung ohne Gegenleistung ....................................................................................... 60 Tabelle 19: Ermittlung der Schenkungsteuer im Falle einer Schenkung gegen Versorgungsleistungen ......................................................................... 66 Tabelle 20: Ermittlung der Schenkungsteuer bei Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt (nicht begünstigtes Vermögen) ................................ 73 Tabelle 21: Ermittlung der Schenkungsteuer bei Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt (begünstigtes Vermögen) ......................................... 75 Tabelle 22: Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG ............ 79 Tabelle 23: Einkommensteuerermittlung i. V. m. Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG .................................................................................. 81 Tabelle 24: Einkommensteuerermittlung i. V. m. ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG .................................................................................. 82 Tabelle 25: Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG ............ 85
IX
Tabelle 26: Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei Veräußerung gegen Ratenzahlung (Sofortbesteuerung)....................................................... 87 Tabelle 27: Zuflussbesteuerung bei Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen Ratenzahlung ............................................. 89 Tabelle 28: Ermittlung der Schenkungsteuer im Falle einer gemischten Schenkung ...................................................................................................... 93 Tabelle 29: Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG im Falle einer teilentgeltlichen Übertragung. ............................................. 97 Tabelle 30: Ermittlung der Erbschaftsteuer bei der optimalsten Steuergestaltungsmöglichkeit zu Lebzeiten............................................................ 100 Tabelle 31: Ermittlung der Erbschaftsteuer im Falle eines Erwerbs von Todes wegen ................................................................................................. 104 Tabelle 32: Erbschaftsteuerermittlung für die einzelnen Erben in einer Erbengemeinschaft ............................................................................. 105 Tabelle 33: Ermittlung der Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung eines Vermächtnisses .................................................................................. 116 Tabelle 34: Berechnung der Erbschaftsteuer bei Geltendmachung des Pflichtteilser-gänzungsanspruchs ....................................................... 121 Tabelle 35: Ermittlung der Erbschaftsteuer bei der optimalsten Steuergestaltungsmöglichkeit für den Todesfall ..................................................... 123
X
1
Einleitung
1.1
Problemstellung und Untersuchungsziel
„Nach mehr als 33 Jahren Arbeit übergibt (…) Albertus Jürgena (…) seinen Betrieb an seinen Sohn Ingo Jürgena.“1 – so die Meldung vom 31.01.2010 der Zeitung „Mein Sonntagsblatt“. Somit gehört dieser Heizungs- und Sanitärbetrieb zu den zahlreichen Unternehmen die jedes Jahr in Deutschland übertragen werden. Den Berechnungen des Instituts für Mittelstandsforschung Bonn (IfM) zufolge werden alleine aufgrund der Unternehmensnachfolgeregelung über 70.000 kleine und mittlere Unternehmen (KMU) Jahr für Jahr in andere Hände übergeben. Davon werden beinahe 44 % der Unternehmen an Familienangehörige übertragen. Die übrigen Unternehmen werden entweder an die Mitarbeiter bzw. an Fremde verkauft oder mangels Nachfolgeregelung stillgelegt.2 Die Übertragung des Unternehmens an die nächste Generation kann vielfältig gestaltet werden. Zum einen kann die Übertragung im Todesfall des Eigentümers im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge erfolgen. Zum anderen besteht die Möglichkeit, noch zu Lebzeiten des Erblassers das Unternehmen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge an die Erben zu übertragen. Aufgrund der Tatsache, dass die Übertragung des Unternehmens, unabhängig von der Übertragungsart, in Deutschland mit steuerrechtlichen Konsequenzen verbunden ist, stellt sich die Frage nach einer optimalen Steuergestaltungsmöglichkeit. Denn die steuerrechtlichen Konsequenzen der Unternehmensübertragung betreffen nicht nur die Erben, sondern, je nach Übertragungsart und Zeitpunkt, auch den Erblasser selbst. Aus diesem Grunde sollte bei der Ermittlung einer optimalen Steuerbelastung nicht nur der Übernehmer des Unternehmens im Mittelpunkt stehen. Vielmehr müssen dabei die Steuerlasten des Übernehmers und Übergebers als Gesamtsteuerlast berücksichtigt und beurteilt werden. Das Ziel dieser Analyse besteht daher darin, die wesentlichen Übertragungsmöglichkeiten eines Unternehmens zu analysieren und die sowohl aus Sicht des Übernehmers als auch des Übergebers steueroptimalste zu bestimmen. Dabei beschränkt sich diese Analyse auf die erbschaftsteuerlichen und auf die grundlegen1 2
o. V. (2010a), S. 32. Institut für Mittelstandsforschung Bonn (2010a).
1
den einkommensteuerlichen Vorschriften. Daher finden alle anderen Steuerarten (z. B. Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Grunderwerbsteuer, Körperschaftssteuer, Kirchensteuer etc.) keine Berücksichtigung.3 Die Analyse wird anhand eines Beispielunternehmens durchgeführt. Dies ist erforderlich, um die Vergleichbarkeit der Ergebnisse verschiedener Übertragungsalternativen gewährleisten zu können. Dazu wird von einem fiktiven Unternehmen ausgegangen, welches auf einen Familienangehörigen übertragen werden soll.
1.2
Ausgangssituation und struktureller Aufbau der Analyse
Im Beispielsfall wird von der ABC-GmbH ausgegangen.4 Dies ist ein mittelständisches Unternehmen, das sich in der Maschinenbaubranche erfolgreich etabliert hat und individuelle Spezialmaschinen für sämtliche Branchen herstellt. Die ABCGmbH beschäftigt 50 Mitarbeiter und erzielt dabei einen durchschnittlichen Jahresumsatz von ca. 15 Mio. Euro. Ihren Sitz und die Produktionsgebäude hat die Gesellschaft in einem Düsseldorfer Gewerbegebiet. Der gesellschaftsführende Gesellschafter dieses Unternehmens (Senior) hält 100 % der Anteile an der ABCGmbH und ist 57 Jahre alt. Diese Anteile hat er vor 20 Jahren von seinem damaligen Chef und Inhaber der ABC-GmbH für 500.000 Euro erworben. Seit dem Erwerb der Anteile hat er diese in seinem Privatvermögen gehalten. Aufgrund des kontinuierlichen Ausbaus und Wachstums des Unternehmens gab es während der gesamten Haltedauer der Anteile kein Anzeichen für dessen Wertminderung. Es wird weiterhin unterstellt, dass der Senior über kein weiteres, nennenswertes Vermögen verfügt. Der Senior ist verheiratet und führt mit seiner Ehefrau den Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Aus der Ehe ist nur ein einziger Sohn (Junior), jetzt 35 Jahre alt, hervorgegangen. Der Junior ist seit dem Abschluss des Studiums im Familienunternehmen als Maschinenbau-Ingenieur und Unternehmensleiter tätig. Aus gesundheitlichen Gründen plant der Senior, zum 01.01.2010 alle Anteile an der ABC-GmbH an den Junior zu übergeben. Dieser soll, nach der Übertragung der
3
4
Eine Ausnahme bildet hierbei nur der Kapital 3. Denn im Rahmen der Unternehmensbewertung müssen die Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag berücksichtig werden. Der Grund für die Wahl der GmbH-Rechtsform liegt darin, dass die Unternehmen in der gleichen Umsatzklasse meist in dieser Unternehmensrechtsform geführt werden. Siehe hierzu Statistisches Bundesamt (2010). Dies geht zwar nicht explizit daraus hervor, kann aber durch Umrechnungen abgeleitet werden.
2
