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6 Praxis und Theorie des Bau- und Immobilienrechts
26.06.2007
Eine Pflicht des Notars zur Belehrung über steuerliche Folgen oder gar zur steueroptimierten Urkundsgestaltung beurteilen Rechtsprechung und Literatur sehr zurückhaltend. Lediglich in Ausnahmefällen soll er über steuerliche Risiken zu belehren haben. Eine kritische Untersuchung der steuerlichen Belehrungspflichten zeigt, dass ihre konsistente Bestimmung bisher noch nicht erfolgt ist. Deshalb sind im Interesse der Praxis verlässliche Kriterien für eine Bestimmung der Pflicht zur steuerlichen Belehrung zu entwickeln. Dies ist Inhalt der vorliegenden Abhandlung, die zudem im Anschluss an eigene Lösungsvorschläge typische Beispiele aufgreift und anhand der gewonnenen Erkenntnisse steuerliche Belehrungspflichten im Einzelfall darstellt.
ISBN: 978-3-93 98 04-21-5
Dirk Winkler Die Pflicht des Notars zur Belehrung über steuerliche Folgen
PuT Bau+Immo_6_Umschlag
Praxis und Theorie des Bau- und Immobilienrechts
Dirk Winkler
Die Pflicht des Notars zur Belehrung über steuerliche Folgen und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung
6 Rainer Schröder (Hrsg.)
9 783939 804215
€ 38,90 · www.lexxion.de
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Bibliografische Informationen der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar. ISBN: 978-3-93 98 04-21-5
© 2007 Lexxion Verlagsgesellschaft mbH · Berlin www.lexxion.de Umschlagentwurf: Christiane Tozman Satz: typossatz GmbH Berlin
Vorwort Die nachfolgende Abhandlung wurde im Herbst 2006 der Humboldt Universität zu Berlin als Dissertation vorgelegt. Literatur und Rechtsprechung bis Mitte 2006 sind berücksichtigt. Die Arbeit widmet sich einem aus meiner Sicht für die Notarpraxis relevanten Thema und ist berufsbegleitend gefertigt worden. Sie vollendet zu haben, verdanke ich vor allem Prof. Dr. Rainer Schröder. Sein Engagement und seine Anregungen waren mir eine große Hilfe. Zu danken habe ich auch Prof. Dr. Rainer Kanzleiter, der sich bereit erklärt hat, die Zweitkorrektur zu übernehmen und zudem noch wertvolle Hinweise zu geben vermochte. Ebenso müssen Erwähnung finden die Mitarbeiter des Deutschen Notarinstitutes in Würzburg, hier vor allem Herr Notar a.D. Christian Hertel. Ohne die Aufenthalte in der Institutsbibliothek wäre die Arbeit nie vollendet worden. Besonderen Dank schulde ich auch Frau Monika Becker. Sie war mir in allen organisatorischen Fragen behilflich und hat mir auf ihre liebenswerte Art viel Unterstützung zukommen lassen. Braunschweig, im April 2007
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Inhalt Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII Die Pflicht des Notars zur Belehrung über steuerliche Folgen und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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A. Grundlagen einer Pflicht zur Belehrung über steuerliche Folgen und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeines zu Dienstpflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Prüfungs- und Belehrungspflicht gem. § 17 Abs. 1 BeurkG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Pflicht zur Erforschung des Willens der Beteiligten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Pflicht zur Klärung des Sachverhaltes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Pflicht zur Belehrung über die rechtliche Tragweite des Geschäftes . . . . . . . 4. Pflicht zur klaren und unzweideutigen Wiedergabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Erweiterte Prüfungs- und Belehrungspflicht gem. §§ 17 Abs. 1. BeurkG, 14 BNotO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Grenzen der Prüfungs- und Belehrungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Belehrungsbedürftigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unparteilichkeit und Verschwiegenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Erfüllung der Belehrungspflichten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Pflicht zur Belehrung über steuerliche Folgen und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung als Belehrung gem. § 17 Abs.1 Satz 1 BeurkG in Rechtsprechung und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Pflicht zur Ermittlung des Sachverhaltes und des wirklichen Willens unter dem Gesichtspunkt steuerlicher Folgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Literaturmeinung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Minderheitsmeinung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Belehrung über steuerliche Folgen als Belehrung über die rechtliche Tragweite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Folgen und rechtliche Tragweite in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtliche Tragweite in der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Steuerliche Folgen und rechtliche Tragweite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Rechtliche Tragweite im Übrigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Ungesicherte Vorleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4 4 5 7 8 9 11 12 14 14 15 16
19 19 19 21 23 24 30 31 36 36 44 48
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3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Bestimmung der rechtlichen Tragweite nach dem Wortlaut des § 17 Abs. 1. Satz 1 BeurkG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Unmittelbare Berührung des Geschäftes durch steuerliche Folgen . . . . . C. Pflicht zur Belehrung über steuerliche Folgen und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung aus erweiterter Belehrungs- und Betreuungspflicht in Rechtsprechung und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Steuerliche Folgen als Gefahr des Eintritts eines Schadens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Minderheitsmeinung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Überwiegende Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerliche Folgen als Folgen der Besonderheit des Geschäftes . . . . . . . . . . . . . . . 1. Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Entscheidungen ohne steuerrechtlichen Bezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Entscheidungen mit steuerrechtlichem Bezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb. Ertragsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd. Besteuerung privater Veräußerungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
49 51 54 56
58 59 59 60 61 62 62 65 67 68 73 73 80 83 84 86
D. Bestimmung einer Pflicht zur Belehrung über steuerliche Nachteile und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 I. Historische Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 1. Rechtsprechung und Literatur im Überblick. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 2. Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 II. Legitime Erwartung der Beteiligten als normatives Moment . . . . . . . . . . . . . . . . 97 1. Rechtssoziologische Aspekte einer Erwartung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 a. Vertrauen als Grundlage des Verhältnisses der Beteiligten zum Notar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 b. Vertrauen als normative Verhaltenserwartung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 2. Erwartung an die Rolle des Notars . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 a. Rollenerwartung als Standardisierung von Berufspflichten . . . . . . . . . . . . 101 b. Individuelles Vertrauen als Erhöhung des Standards . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 aa. Individuelles nicht mandatsbezogenes Verhalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 bb. Individuelles mandatsbezogenes Verhalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 cc. Sonderwissen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 c. „Zerstörung“ des Vertrauens durch individuelles Verhalten . . . . . . . . . . . . 109 3. Erwartung durch soziale Wirklichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 a. Wahrnehmung der Beteiligten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 b. Schlussfolgerung für notarielle Amtspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
VIII
4. Zumutbarkeit in Bezug auf die Tatsachengrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 a. Pflicht zur Ermittlung des Willens und des Sachverhaltes als einheitliche Pflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 b. Abgrenzung der Pflicht zur Sachverhalts- und Willensermittlung aus Urkundstätigkeit gegenüber sonstiger Betreuung gem. § 24 BNotO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 aa. Auftrag gem. § 24 BNotO – planende Beratung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 bb. Auftrag gem. § 15 BNotO – gestaltende Beratung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 c. Inhalt des Auftrages gem. § 15 BNotO und von den Beteiligten bekannt gegebene Tatsachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 aa. Steuerliche Absichten werden offen gelegt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 cc. Steuerlich optimierte Gestaltung als notarieller Standard. . . . . . . . . . 127 dd. Zu vermutende steuerliche Relevanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 d. Pflicht zur Unparteilichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 5. Zumutbarkeit hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 a. Pflicht zur Kenntnis des Steuerrechts in Literatur und Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 b. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 c. Schlussfolgerung für notarielle Amtspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 aa. Bestimmung der Rechtskenntnis nach den von den Beteiligten geäußerten Motiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 bb. Rechtskenntnis nach Maßgabe der Steuerart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 III. Inhalt einer Pflicht zur Belehrung über steuerliche Folgen und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 1. Pflicht zu steuerlicher Optimierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 2. Pflicht zur Belehrung über die Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 3. Pflicht zu warnendem Hinweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 E. Pflicht zur Belehrung über steuerliche Folgen und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung anhand ausgewählter Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 I. Steuerliche Folgen ohne Rücksicht auf den Gegenstand des Beurkundungsgeschäftes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 1. Verträge unter nahen Angehörigen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 2. Steuerübernahmeklausel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 3. Steuerklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 II. Verträge über Immobilien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 1. Beschreibung des Kaufgegenstandes und Aufteilung des Kaufpreises . . . . 152 a. Interessen der Vertragsparteien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 b. Pflicht des Notars zur Ermittlung von Tatsachen zwecks Aufteilung des Kaufpreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 c. Notarieller Standard . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 d. Pflicht zur Belehrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 2. Stundung und Verrentung des Kaufpreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 3. Besitzübergabe und wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Ziff. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 IX
4. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 a. Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 aa. Vorleistung des Käufers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 bb. Übernahme sonstiger Leistungen und einheitliches Vertragswerk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 b. Aufschiebende, auflösende Bedingung und Rücktrittsrecht. . . . . . . . . . . . 164 c. Kaufverträge mit Benennungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 5. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 a. Voraussetzungen und Folgen eines Verzichtes auf die Umsatzsteuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 b. Ermittlung des maßgeblichen Sachverhaltes und Belehrung . . . . . . . . . . 169 6. Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 7. Ertragsteuern im Übrigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 a. Entnahmegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 b. Kaufverträge mit Rückkaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 c. Private Vermögensverwaltung und gewerblicher Grundstückshandel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 d. Vorbehalts- und Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 aa. Einkünfteerzielung und AfA-Berechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 bb. Ermittlung des Sachverhaltes und Belehrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 8. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 a. Bereicherung und Ausnutzung des Freibetrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 b. Kettenschenkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 III. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 1. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 2. Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 a. Verdeckte Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 b. Gewinnversteuerung gem. §§ 17, 34, 23 EStG bei Geschäftsanteilsabtretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 c. Gesellschaftsanteilsabtretung und Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 IV. Güterrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 V. Letztwillige Verfügungen und Übertragungen im Wege vorweggenommener Erbfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 1. Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 a. Ehegattentestament . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 b. Übertragung von Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 2. Ertragsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 a. Vermächtnisnießbrauch. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 b. Übertragung von Gesellschaftsanteilen, Betrieben oder Teilbetrieben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 Index . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213
X
Die Pflicht des Notars zur Belehrung über steuerliche Folgen und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung Einleitung Der Notar ist bei seiner Amtsführung zu einer gewissen Hilfestellung gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet. Ihn treffen aus steuerrechtlichen Vorschriften Anzeige- und Bescheinigungspflichten. Gem. § 18 GrEStG hat er den zuständigen Finanzämtern nach amtlichem Vordruck Anzeige über grunderwerbsteuerrelevante Vorgänge zu erstatten. Gem. § 34 ErbStG muss er diejenigen Beurkundungen anzeigen, welche für die Festsetzung einer Erbschafts- oder Schenkungsteuer von Bedeutung sein können. Gem. § 54 EStDV haben die Notare dem jeweiligen Betriebsfinanzamt eine beglaubigte Abschrift von Urkunden zuzusenden, die Gründung, Kapitalerhöhung oder -herabsetzung, Umwandlung und Auflösung von Kapitalgesellschaften oder die Verfügung über Anteile an Kapitalgesellschaften zum Gegenstand haben. Eigene Feststellungen zur Steuerpflicht hat der Notar nach diesen Vorschriften nicht zu treffen. Allerdings folgt aus den §§ 18 GrEStG und 34 ErbStG, dass er zur Erfüllung der Anzeigepflichten unter Umständen eine Prüfung vorzunehmen hat, ob das von ihm beurkundete Geschäft der Grunderwerbsteuer oder der Schenkungsteuer unterliegen kann. Dies ist nicht immer eindeutig zu beantworten. Zu denken ist beispielsweise an gemischte Schenkungen, bei denen der unentgeltliche Teil der Verfügung Schenkungsteuer auslöst oder eine isoliert vereinbarte Bauverpflichtung, die mit dem Erwerb eines Grundstücks „steht und fällt“, so dass es sich um ein „einheitliches Vertragswerk“ im Sinne der Rechtsprechung des BFH handelt und somit für die Bemessung der Grunderwerbsteuer auch der Werklohn maßgeblich ist. Der Notar hat in solchen Fällen trotz der an sich aus der Urkunde hervorgehenden Entgeltlichkeit dem Finanzamt eine Abschrift zukommen zu lassen bzw. nicht nur den Grundstückskaufvertrag, sondern auch den unter Umständen gesondert beurkundeten Bauvertrag anzuzeigen. Verstößt der Notar vorsätzlich, also auch im Sinne eines bedingten Vorsatzes gegen eine der genannten Anzeige- und Mitteilungspflichten, macht er sich gem. § 370 Abs. 1 Ziff. 2 AO der Steuerhinterziehung strafbar. Erfolgt die unterbliebene Anzeige, weil der Notar leichtfertig handelt, ist die Verwirklichung einer Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO gegeben. Leichtfertig ist im Gegensatz zur groben Fahrlässigkeit im Zivilrecht nicht
1
nach einem objektiven Maßstab zu bestimmen, sondern nach den individuellen Fähigkeiten des Täters.1 Ausdrückliche Regelungen darüber, ob und inwieweit der Notar auf steuerliche Nachteile hinzuweisen und daraus folgend eine steuerliche Optimierung seiner Urkunden vorzunehmen hat, gibt es nicht. Die Anzeigepflichten nach §§ 18 GrEStG, 34 ErbStG und 54 EStDV bestehen nur im Verhältnis zu dem Fiskus. Ihm gegenüber schuldet der Notar Unterstützung. Gegenüber den Beteiligten hat der Notar ausdrücklich weder nach der BNotO noch nach dem BeurkG die Pflicht, steuerliche Nachteile einzelner Vorgänge aufzuzeigen und einen „steuerfreundlichen Weg“ zu ermöglichen. Er muss die Beteiligten gem. § 19 BeurkG lediglich darauf hinweisen, dass Eintragungen unter Umständen die Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung zur Voraussetzung haben. Eine weitergehende Pflicht kann also allein aus den allgemeinen Vorschriften hergeleitet werden, die ohnehin für den Umfang der Dienst- und Amtspflichten gegenüber den Beteiligten des Urkundsgeschäftes maßgeblich sind. Dabei ist festzustellen, dass Literatur und Rechtsprechung einer Verpflichtung zu Beratung oder Aufklärung im Hinblick auf steuerliche Konsequenzen mit wenigen Ausnahmen zurückhaltend oder ablehnend gegenüberstehen. „Der Notar ist nicht Steuer- oder Wirtschaftsberater der Beteiligten“ heißt es nahezu durchweg.2 Indes hat gerade der BGH in einigen Entscheidungen Grundsätze aufgestellt, aus denen eine Weiterentwicklung konsultativer Pflichten im Hinblick auf steuerliche Konsequenzen durchaus naheliegend erscheint, jedenfalls aber keineswegs ausgeschlossen werden kann. Auch die Praxis ist sich offenbar der „drohenden Gefahr“ bewusst, denn anders lässt es sich nicht erklären, dass vielfach in Urkunden Textbausteine enthalten sind, mit denen der Notar darauf hinweist, nicht über steuerliche Folgen der Urkunde belehrt, den Beteiligten keine steuerliche Belehrung erteilt und sie auf die Möglichkeit der Beratung durch einen Steuerberater hingewiesen zu haben. Außerdem enthalten solche Klauseln häufig noch den Hinweis des Notars an die Beteiligten, nicht für steuerliche Nachteile zu haften. Sinn und Zweck solch immer wiederkehrender Formulierungen erschließen sich nicht unbedingt. Besteht eine Pflicht zur Belehrung, ist es nicht von Vorteil, mit einem Textbaustein zu bestätigen, gegen die Amtspflicht verstoßen zu haben. Gleichfalls ist der Versuch der Freizeichnung untauglich, weil die Haftung aus § 19 BNotO nicht abdingbar ist. Die Klauseln lassen sich nur mit der unbestimmten Befürchtung erklären,
1
Gast-deHaan, in Klein, Abgabenordnung, § 378 Rn. 12.
2
Spiegelberger, in Beck’sches Notarhandbuch, E; Rn. 121; Schlee, in Beck´sches Notarhandbuch, K, Rn. 88; Rohs/Heinemann, Die Geschäftsführung der Notare, Rn. 96 (jeweils m. w. N.).
2
der Pflichtenkreis des Notars werde sich in Richtung einer Belehrung über steuerlich nachteilige Konsequenzen des Urkundsgeschäftes erweitern. Im Zuge der nachfolgenden Abhandlung wird zunächst allgemein dargestellt werden, welchen Inhalt Amtspflichten nach herkömmlichem Verständnis haben. Im Anschluss daran erfolgt eine Auseinandersetzung mit den in Literatur und Rechtsprechung entwickelten Auffassungen zu einer Pflicht des Notars, über steuerliche Folgen zu belehren. Daran anschließend soll anhand eigenständig entwickelter Kriterien erörtert werden, ob steuerliche Aspekte in weiterem Umfang Berücksichtigung finden müssen, als dies bisher zugestanden wird und eine höhere Sensibilität für steuerliche Fragen im Zusammenhang mit notariellen Geschäften gefordert werden muss. Anschließend an die allgemeinen Ausführungen werden in einem eigenen Abschnitt gegliedert nach typischen und alltäglichen Geschäften im Notariat steuerlich relevante Sachverhalte aufgezeigt. Unter Berücksichtigung der gewonnenen Erkenntnisse werden Umfang und Inhalt der möglichen Amtspflichten des Notars erörtert. In diesem Zusammenhang wird gleichzeitig abgehandelt, wie der Notar der Amtspflicht entspricht, also ob ihn nur eine „Warnpflicht“ trifft oder aber er selbst verpflichtet ist, seiner Urkunde einen „steuerfreundlichen“ Inhalt zu geben.
3
A. Grundlagen einer Pflicht zur Belehrung über steuerliche Folgen und zur steueroptimierten Urkundsgestaltung I. Allgemeines zu Dienstpflichten Der Notar ist gem. § 1 BNotO unabhängiger Träger eines öffentlichen Amtes. Bei seiner Amtsführung hat er Amtspflichten zu beachten. Einfachgesetzlich sind diese vornehmlich kodifiziert in der Bundesnotarordnung (BNotO) und dem Beurkundungsgesetz (BeurkG). Das BeurkG bestimmt zum einen die Förmlichkeiten der Beurkundung. Es begründet daneben auch ausdrückliche Pflichten gegenüber den Beteiligten. Auch die BNotO enthält Regelungen, die das Verhältnis des Notars zu den Beteiligten betreffen. Gleichzeitig trifft die BNotO auch Bestimmungen über die Aufsichtsbehörden, die Bestellung zum Notar, die Beendigung des Amtes, die Amtsenthebung und das Disziplinarwesen. Ebenfalls ergeben sich Amtspflichten aus den Richtlinien der für den jeweiligen Notar zuständigen Kammern. Die Richtlinienkompetenz der Notarkammer folgt dabei aus § 67 Abs. 2 BNotO. Der Notar hat weiterhin die Dienstordnung für Notare (DONot) zu beachten. Die DONot ist eine bundeseinheitlich von den Justizverwaltungen der einzelnen Bundesländer vereinbarte und erlassene Verwaltungsvorschrift. Schließlich regeln auch die von den Landesjustizministerien verantworteten Verwaltungsvorschriften, wie z. B. in Niedersachsen die „AVNot“, die Amtsführung. Amtspflichten ihren Inhalten nach zu katalogisieren ist nur schwer möglich. Eine mögliche Differenzierung ist die Einordnung in „allgemeine und besondere Amtspflichten“.3 Allgemeine Amtspflichten sollen solche sein, die für alle Notartätigkeiten gelten, besondere Amtspflichten entstehen nach dieser Differenzierung im Rahmen der konkreten Tätigkeit des Notars. Wesentlichen Anteil an der Bestimmung des Inhaltes der in diesem Sinne besonderen Amtspflichten hat die Rechtsprechung. Da Voraussetzung der Haftpflicht gem. § 19 BNotO die Verletzung einer Dienstpflicht ist, aus der einem anderen ein Schaden erwächst, werden die unbestimmten Rechtsbegriffe aus dem BeurkG und der BNotO vornehmlich von der Rechtsprechung zur Haftpflicht der Notare präzisiert. Der Notar unterliegt zwar einer Aufsicht, die mit regelmäßigen Prüfungen gewährleisten soll, dass er seinen Amtspflichten genügt. Indes kann namentlich die betreuende Tätigkeit des Notars nur schwerlich Gegenstand einer Amtsprüfung sein. Die Einhaltung dieser Amtspflichten wird vor allem dann überprüft, wenn ein Beteiligter im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Notars einen 3
4
Reithmann, Vorsorgende Rechtspflege durch Notar und Gericht, I. 3.
Schaden erlitten hat und diesen im Wege der Amtshaftungsklage verfolgt. Der BGH hat zwischenzeitlich deutlich über 200 Urteile zur Haftpflicht der Notare erlassen.4 Die besondere Bedeutung, welche der Rechtsprechung für die Bestimmung von Amtspflichten zukommt, steht außer Frage. Vor allem im Rahmen der Prüfungs- und Belehrungspflicht nach § 17 Abs. 1 BeurkG „häufen“ sich die Urteile.5 Die erweiterte Prüfungs- und Belehrungspflicht, auch „erweiterte Belehrungspflicht aus allgemeiner Betreuungspflicht“ genannt, ist eine Kreation der Rechtsprechung.6 Dabei ist es aufgrund der Natur der Vorschriften und der Vielgestaltigkeit notarieller Tätigkeit und den damit eröffneten Fehlerquellen nur im Rahmen einer Kasuistik möglich, typische Verletzungen von Amtspflichten darzustellen und allgemeine Grundsätze zu entwickeln. Bezeichnend ist in diesem Zusammenhang die Situation des Notars insbesondere durch ein Zitat bei Reitmann7 charakterisiert: „Im Einzelnen ist der Umfang dieser Hinweispflicht zweifelhaft. Sicher ist nur, dass bei ihrer Verletzung Schadenersatzansprüche entstehen.“
II. Prüfungs- und Belehrungspflicht gem. § 17 Abs. 1 BeurkG Gem. § 17 Abs. 1 BeurkG soll der Notar den Willen der Beteiligten erforschen, den Sachverhalt klären, die Beteiligten über die rechtliche Tragweite des Geschäftes belehren und die Erklärungen klar und unzweideutig in der Niederschrift wiedergeben. Dabei soll er darauf achten, dass Irrtümer und Zweifel vermieden sowie unerfahrene und ungewandte Beteiligte nicht benachteiligt werden. Die Vorschrift wird als „Magna Charta“8 des Beurkundungsrechtes bezeichnet und enthält mehrere unbestimmte Rechtsbegriffe. Diese auszufüllen ist im Wesentlichen Sache der Rechtsprechung. Auch die Literatur9 versucht Kriterien und Leitlinien zu entwickeln, um die unbestimmten Rechtsbegriffe „zu fassen“. Dabei wird wiederholt unter Hinweis auf Weber10 ausgeführt, dass 4
Haug, in Schippel, Bundesnotarordnung, § 19 Rn. 11; Haug, Die Amtshaftung des Notars, Anhang, 281.
5
Haug, in Schippel, Bundesnotarordnung, § 19 Rn. 11.
6
U. a. BGH, DNotZ 1973, 240.
7
Reithmann, Die Prüfungs- und Belehrungspflicht des Notars, 51.
8
Winkler, Beurkundungsgesetz, § 17 Rn. 1.
9
Haug, Inhalt und Grenzen der notariellen Belehrungspflicht, DNotZ 1972, S. 391; Haug, Die Amtshaftung des Notars, Rn. 407.
10
Weber, Gedanken zur Prüfungs- und Belehrungspflicht des Notars, DNotZ 1955, S. 624.
5
„es als ein unmögliches Unterfangen erscheinen [möchte], die Prüfungs-, Belehrungs- und Beratungstätigkeit des Notars in strengen Rechtssätzen festzulegen und mit juristischen Methoden darzustellen.“ Bei der Lektüre der einschlägigen Kommentarliteratur, der zu § 17 BeurkG verfassten Aufsätze und auch der Fülle der Rechtsprechung zu der Vorschrift ist in der Tat festzustellen, dass die Inhalte und Grenzen der „Prüfungs- und Belehrungspflicht“ eher diffus sind. Im Vordergrund stehen die an den Gegebenheiten des Einzelfalles orientierten Entscheidungen der Gerichte, in denen nicht selten Billigkeitsgesichtspunkte eine Rolle zu spielen scheinen. Allgemeingültige Regeln aufzustellen ist demnach nur schwer möglich. Dies hat seinen Grund einerseits in den unbestimmten Rechtsbegriffen, die § 17 Abs. 1 Satz 1 BeurkG enthält und zum anderen auch in dem Wandel der Vorstellungen über das Amt des Notars. Der Notar hat sich von einer bloßen Bezeugungsperson zu einem Betreuer und nicht zuletzt auch Berater der Beteiligten gewandelt. Anhand der Entwicklung in der Rechtsprechung gerade auch im Zusammenhang mit der erweiterten Belehrungs- und Betreuungspflicht, aber auch der unmittelbar aus § 17 Abs. 1 Satz 1 BeurkG folgenden Amtspflichten ist, obwohl dieses dem BeurkG nicht entnommen werden kann, in weiten Teilen auch eine Amtshaftung des Notars für von den Beteiligten nicht erkannte, wirtschaftlich nachteilige Folgen des Urkundsgeschäftes bejaht worden. Die Lektüre der einschlägigen Haftpflichturteile lässt zeitweilig den Eindruck entstehen, dass bei der Prüfung, ob ein Fehlverhalten des Notars gegeben ist, im Vordergrund der Eintritt des Schadens steht, und sich hieran nur noch die Frage anschließt, ob dieser adäquat kausal auf ein Verhalten des Notars zurückzuführen ist. Dies geht einher mit einer deutlichen Zunahme der Regressverfahren.11 Von 1955 bis 1985 hatte der BGH 132 Urteile in Notarhaftpflichtsachen erlassen. Allein von 1986 bis 1996 waren es weitere 172 Urteile, d. h. es ist eine Zunahme der Verfahren mit dem Faktor 1,5 festzustellen.12 Die Allianz Versicherungs-AG als größter Berufshaftpflichtversicherer schilderte durch ihren Vorstand Dr. Walter Gutberlet im Jahre 2002 den überproportionalen Anstieg der Schadensfälle und eine besorgniserregende Entwicklung der Berufshaftpflichtversicherung der Notare. Nach Angaben der Allianz im Jahre 2002 erhöhten sich die versicherungstechnischen Verluste des Marktes in den Jahren 1990 bis 2000 von 5 Mio. DM auf rund 40 Mio. €. Dies habe sowohl seinen Grund in einer Zunahme der Großschäden als auch in der Zahl der gemeldeten Schäden. Von 1990 bis 2000 sei eine Verdoppelung der Schäden zu vermerken. In 1990 meldeten die
11
Vgl. Schlee, in Beck´sches Notarhandbuch, K, Rn. 1.
12
Vgl. Übersicht bei Haug, Die Amtshaftung des Notars, Anhang, 289.
6
