Metz, Angela: Internationale Transferpreissetzung und der „European Code of Conduct“, Hamburg, Igel Verlag RWS 2016 Buch-ISBN: 978-3-95485-330-4 PDF-eBook-ISBN: 978-3-95485-830-9 Druck/Herstellung: Igel Verlag RWS, Hamburg, 2016 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek: Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

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Inhaltsverzeichnis Darstellungsverzeichnis ............................................................................. 8 Abkürzungsverzeichnis .............................................................................. 9 1.

Einleitung ......................................................................................... 11

2.

Transferpreise in der Organisation internationaler Unternehmen ..... 14

3.

2.1

Definition internationaler Unternehmen .......................................... 14

2.2

Organisation internationaler Unternehmen ..................................... 14

2.3

Begriffsbestimmung Transferpreis .................................................. 16

Funktionen und Ziele von Transferpreisen ....................................... 19 3.1

Interne Funktionen von Transferpreisen ......................................... 19 3.1.1 Koordinationsfunktion von Transferpreisen ........................ 19 3.1.2 Erfolgsermittlungsfunktion von Transferpreisen .................. 20 3.1.3 Anreizgestaltungsfunktion von Transferpreisen .................. 21

3.2

Externe Funktionen von Transferpreisen........................................ 22 3.2.1 Erfolgsermittlungsfunktion von Transferpreisen .................. 22 3.2.2 Besteuerungsfunktion von Transferpreisen ........................ 22

3.3 4.

5.

Zielkonflikte multipel verwendeter Transferpreise .......................... 24

Betriebswirtschaftliche Ermittlungsmethoden von Transferpreisen . 26 4.1

Marktorientierte Transferpreise....................................................... 26

4.2

Kostenorientierte Transferpreise .................................................... 28

4.3

Verhandlungsorientierte Transferpreise ......................................... 30

Steuerliche Ermittlungsmethoden von Transferpreisen .................... 32 5.1

Grundsatz des Fremdvergleichs ..................................................... 32

5.2

Transaktionsbezogene Methoden .................................................. 39 5.2.1 Preisvergleichsmethode ................................................... 39 5.2.2 Wiederverkaufspreismethode ........................................... 41 5.2.3 Kostenaufschlagsmethode ............................................... 42

5.3

Gewinnbezogene Methoden ........................................................... 45 5.3.1 Gewinnaufteilungsmethode .............................................. 45 5.3.2 Transaktionsbezogene Nettomargenmethode und Gewinnvergleichsmethode ............................................... 46

6.

5.4

Bedeutung von Datenbankanalysen ............................................... 48

5.5

Prioritätenreihenfolge der Transferpreismethoden ......................... 49

5.6

Betriebswirtschaftliche Konsistenz ................................................. 52

Dokumentation von Transferpreisen in Deutschland ........................ 54 6.1

Rechtliche Grundlagen ................................................................... 54

6.2

Dokumentationsvorschriften ........................................................... 55 6.2.1 Grundlagen des § 90 Absatz 3 Abgabenordnung................ 55 6.2.2 Formale Anforderungen an eine Transferpreisdokumentation ............................................. 57 6.2.3 Inhalt einer Transferpreisdokumentation ............................ 58 6.2.4 Weitere Anforderungen an eine Transferpreisdokumentation ............................................. 63

6.3

Rechtsfolgen bei Verstoß gegen die Dokumentationspflichten nach § 90 Absatz 3 Abgabenordnung ............................................ 66

7.

Instrumente zur Vermeidung und Beilegung von Transferpreiskonflikten .................................................................... 70 7.1

Grundlage von Doppelbesteuerungsabkommen ............................ 70

7.2

Verständigungsverfahren und Schiedsverfahren in Doppelbesteuerungsabkommen ..................................................... 72

8.

7.3

EU-Schiedskonvention ................................................................... 74

7.4

Advance Pricing Arrangements ...................................................... 76

Der "European Code of Conduct" zur Transferpreisdokumentation für verbundene Unternehmen ........................................................... 80 8.1

EU Joint Transfer Pricing Forum .................................................... 80

8.2

Ziele des "EU-Code of Conduct" .................................................... 81

8.3

Rechtliche Bindewirkung des "EU-Code of Conduct" ..................... 82

8.4

Anwendung des "EU-Code of Conduct" ......................................... 83

8.5

Konzept und Inhalt der EU-Verrechnungspreisdokumentation....... 84 8.5.1 Darstellung des Konzeptes ............................................... 84 8.5.2 Das Masterfile ................................................................. 85 8.5.3 Landesspezifische Dokumentation .................................... 86 8.5.4 Zusätzliche Informationen und Unterlagen ......................... 87

8.6 9.

Wirkung und Beurteilung des "EU-Code of Conduct" ..................... 87

Fazit und Ausblick ............................................................................ 92

Literatur- und Quellenverzeichnis ............................................................. 94

Darstellungsverzeichnis Darst.1: Transferpreise im internationalen Konzernverbund .............................. 17 Darst. 2: Funktionen von Transferpreisen im Überblick ..................................... 22 Darst. 3: Internationales Steuersatzgefälle – Ertragsteuersätze von wichtigen Industrie- und Schwellenländern .................................. 23 Darst. 4: Steuerliche Ermittlungsmethoden von Transferpreisen im Überblick.. 39 Darst. 5: Methodik der Wiederverkaufspreismethode ........................................ 42 Darst. 6: Methodik der Kostenaufschlagsmethode ............................................ 44 Darst. 7: Systematik zu Aufbau und Inhalt einer Transferpreisdokumentation .. 58 Darst. 8: Das Masterfile-Konzept ....................................................................... 85

8

Abkürzungsverzeichnis Abs. AO APA Art. AStG

Absatz Abgabenordnung Advance Pricing Arrangement Artikel Außensteuergesetz

BGBl. BMF BStBl. BZSt bzw.

Bundesgesetzblatt Bundesministerium der Finanzen Bundessteuerblatt Bundeszentralamt für Steuern beziehungsweise

Darst. d.h. DStR

Darstellung das heißt Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EStG EU EU-Code of Conduct EU-JTPF

Einkommensteuergesetz Europäische Union European Code of Conduct EU Joint Transfer Pricing Forum (Gemeinsames EUVerrechnungspreisforum)

EU-Kommission EU TPD

Europäische Kommission EU Transfer Pricing Documentation (EUVerrechnungspreisdokumentation); "Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union" ("Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen in der Europäischen Union")

F&E

Forschung & Entwicklung

GAufzV gem. ggf.

Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung gemäß gegebenenfalls

HGB

Handelsgesetzbuch

i.d.R. IFRS

in der Regel International Financial Reporting Standards (internationale Rechnungslegungsvorschriften)

IRC i.S.d. iStR

Internal Revenue Code (Bundessteuergesetz der USA) im Sinne des Internationales Steuerrecht (Zeitschrift für europäische und internationale Steuer- und Wirtschaftsberatung)

9

i.V.m. IWB

in Verbindung mit Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

KStG

Körperschaftsteuergesetz

M-APA MiVS

Merkblatt zum Advance Pricing Arrangement Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren

Nr.

Nummer

OECD

Organisation for Economic Co-operation and Development (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung)

OECD-MA

OECD-Musterabkommen

PwC

PricewaterhouseCoopers

sog.

sogenannte

Tz.

Teilzeichen, Textziffer

UK

United Kingdom (Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland) Uniform Resource Locator (Internetadresse) United States of America (Vereinigte Staaten von Amerika) United States Generally Accepted Accounting Principles (amerikanische Rechnungslegungsvorschriften)

URL USA US-GAAP

VGr 1983

Verwaltungsgrundsätze 1983 für Prüfung der Einkunftsabgrenzung

VGr-Verfahren 2005

Verwaltungsgrundsätze-Verfahren 2005 für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung

WISU

Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift)

ZfbF ZfCM ZfhF

Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für Controlling & Management Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung

10

1.

Einleitung

Im Zeitalter der Globalisierung und der damit verbundenen kontinuierlichen Zunahme des internationalen Handels ist ein ständiger Wandel der Unternehmen zu erkennen. International agierende Unternehmen bauen Niederlassungen in der ganzen Welt auf, um auf den internationalen Märkten konkurrenzfähig zu bleiben.1 Nach Schätzungen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) werden circa 60 % des Welthandels über konzerninterne Transaktionen abgewickelt. Daraus kann abgeleitet werden, dass diese Transaktionen keine Marktbestätigung finden, sondern über Transferpreise abgerechnet werden.2 Transferpreise sind für Unternehmen auf betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Ebene von Bedeutung. Auf betriebswirtschaftlicher Ebene dienen Transferpreise der Bewertung unternehmensinterner Leistungsbeziehungen nicht nur national, sondern auch international. Unter Berücksichtigung des Gesamtunternehmensziels übernimmt der Transferpreis als Hauptaufgabe die Koordination der Aktivitäten von dezentral organisierten Unternehmen3. Der Opel-Gesamtbetriebsratsvorsitzende Klaus Franz wirft dem Mutterkonzern General Motors vor, im ersten Quartal 2009 erneut einen Teil seiner Verluste von 6,0 Milliarden Dollar aus den USA nach Europa transferiert zu haben.4 Das internationale Steuergefälle gibt den Anreiz, Aufwendungen in Hochsteuerländer abzugeben und Gewinne in Niedrigsteuerländer zu verlagern, um so die Steuerbelastung des Gesamtunternehmens zu reduzieren.5 Weltweit variieren die Ertragssteuern zwischen 40 % in den USA und 0 % in Bahrain. Aber auch in der Europäischen Union bewirken differierende Steuersätze Gewinnverschiebungen – in Frankreich 34 % und 10 % in Bulgarien.6 Steuerliche Vorschriften und Gestaltungsempfehlungen zu Höhe und Bildung von Transferpreisen sollen extreme steuerliche Transferpreisgestaltungen verhindern.7 Zentrale Bedeutung erlangt vor allem das "Arm’s Length Principle", der "Fremdvergleichsgrundsatz", der als

1

Vgl. Rübel (Grundlagen der Realen Außenwirtschaft, 2008), S.1ff. Vgl. BMF; bundesfinanzministerium.de (Monatsbericht, 9/2004), S.52. 3 Vgl. Weber/Stoffels/Kleindienst (Internationale Verrechnungspreise, 2004), S.7ff. 4 Vgl. o.V.; handelsblatt.com (Opel muss GM-Verluste auffangen, 2009). 5 Vgl. Kahle (Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht, 2007), S.96. 6 Vgl. KPMG International; kpmg.com (Tax Survey, 2010), S.12ff. 7 Vgl. Weber/Stoffels/Kleindienst (Internationale Verrechnungspreise, 2004), S.15f. 2

11

international anerkannter Maßstab zur Ermittlung sowie Prüfung von Transferpreisen gilt. Diese willkürliche Steuergestaltung multinationaler Konzerne rückt weltweit stärker in den Fokus der Finanzämter. Ursächlich hierfür sind die immensen Haushaltsdefizite infolge der Finanzkrise. Verbunden mit einer personellen Aufstockung und Spezialisierung der Betriebsprüfung sowie verschärften Regelungen wird die Prüfungstätigkeit im Bereich der Transferpreisgestaltung intensiviert und damit eine Eindämmung dieser Steuergestaltung angestrebt.8 Fiskalbehörden versuchen durch Einführung bzw. Verschärfung von Dokumentationspflichten, die Prüfung von internationalen Transferpreisgestaltungen zu optimieren. Die Dokumentation zur Darlegung der Angemessenheit der Transferpreise ist ein brisantes Thema für international tätige Konzerngesellschaften, denn bei Nichteinhalten der Dokumentationserfordernisse drohen Sanktionen9. Schon innerhalb der Europäischen Union tätige Unternehmen sind mit unterschiedlichsten Transferpreisdokumentationsvorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten konfrontiert, die zum Hindernis für grenzüberschreitende wirtschaftliche Tätigkeiten im Binnenmarkt werden. Um eine Harmonisierung der Vorschriften in diesem Bereich zu bewirken und damit die bürokratische Belastung der EU-Unternehmen sowie die aus der Befolgung der Vorschriften entstehenden Kosten zu reduzieren, schlägt die Europäische Kommission einen EU-weit standardisierten Ansatz zur Dokumentation von Transferpreisen vor. Ziel des "Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen" ist, dass multinationale Unternehmen den Steuerbehörden eine standardisierte Dokumentation zur Gestaltung ihrer Transferpreise vorlegen können10. Das Ziel dieser Arbeit ist die Betrachtung der Transferpreisproblematik vor dem Hintergrund, dass Transferpreise neben ihrer Koordinationsfunktion auch zu einer den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnabgrenzung im internationalen Güter- und Dienstleistungsverkehr führen. Die weltweite Verschärfung steuerlicher Vorschriften, insbesondere die unterschiedlichen Dokumentationsvorschriften der einzelnen Länder, erschwert multinationalen Unternehmen die Erstellung einer Dokumentation, die von den beteiligten Finanzverwaltungen anerkannt wird. Ein EU-weit einheitlicher Dokumentationsansatz soll dieses Problem lösen.

8

Vgl. Riedel; handelsblatt.com (Steuerprüfer knüpfen sich Weltkonzerne vor, 2011). Vgl. Staudacher; pwc.com (Transfer Pricing, 2007), S.10. 10 Vgl. o.V.; europa.eu (Pressemitteilung Verhaltenskodex, 10.11.2005). 9

12