ACTUALIDAD TRIBUTARIA

PRINCIPALES REPAROS A LA BASE IMPONIBLE DE TRIBUTOS LABORALES Dra. Mery Bahamonde Quinteros*

VOCES: fiscalización, primacía de la realidad, EsSalud, ONP, retenciones de quinta, bono de productividad, participación de utilidades voluntarias. Introducción En los últimos años la SUNAT ha incrementado las acciones de fiscalización destinadas a verificar el cumplimiento del pago de las obligaciones tributarias laborales. Así pues, la Administración Tributaria en aplicación del principio de Principio de Primacía de la Realidad, ha acotado omisiones al pago de los tributos tales como retenciones de quinta categoría, EsSalud y por las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones (ONP). Asimismo, la SUNAT en las citadas fiscalizaciones recalifica determinados conceptos pagados a los trabajadores en calidad de condición de trabajo, participación anual voluntaria en las utilidades, gratificaciones extraordinarias como remuneración permanente, como conceptos remunerativos afectos a EsSalud. El cumplimiento de las normas laborales es verificado por dos órganos: la SUNAT y SUNAFIL, así pues, SUNAT está avocada a verificar el cumplimiento del pago de los tributos laborales cuyo pago hace sostenible el sistema de salud y pensiones en beneficio de los trabajadores; mientras que SUNAFIL verifica que el empleador cumpla con el pago de los beneficios sociales, la desnaturalización de la relación laboral, el abuso de los contratos sujetos a modalidad, la protección de los derechos laborales en general y el cumplimiento del pago de las aportaciones al Sistema Privado de Pensiones;. En el presente artículo analizaremos las principales contingencias en materia laboral que toda empresa debería prever para evitar posibles reparos por la omisión en el pago de tributos laborales detectados por SUNAT. 1.

Principales acciones de fiscalización respecto del cumplimiento de tributos laborales 1.1 Verificación de obligaciones laborales Como se sabe en el procedimiento de verificación tributaria practicada por SUNAT al amparo del artículo 62° del Código Tributario, consiste en la verificación del cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales, siendo que ante la omisión en la determinación tributaria, la Administración induce a la rectificación de la declaración y el reconocimiento de las infracciones cometidas; esto es, no se emite Resoluciones de Determinación (RD); sin embargo, podría emitirse una Resolución de Multa en el caso de no presentar la información requerida por la SUNAT. En el caso de los empleadores que regularmente presentan el PDT/PLAME, la SUNAT efectúa verificaciones destinadas a revisar el cumplimiento de obligaciones formales, www.bbabogadosycontadores.com

1

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

respecto de los importes entregados a los trabajadores que puedan incidir en la determinación de los tributos laborales, esto es Retenciones de rentas de quinta categoría, EsSalud y por las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones (ONP). De la revisión de los requerimientos cursados en procedimientos de verificación respecto a tributos laborales, se aprecia que la SUNAT requiere que el empleador sustente por escrito los pagos que haya declarado en favor de los trabajadores reconocidos como gastos deducibles en la determinación de la renta de tercera categoría del empleador, para lo cual solicita la estructura organizativa de la empresa, el reglamento interno de trabajo, los contratos laborales, convenios sindicales y otros documentos que sustenten los pagos realizados trabajadores contratados bajo modalidad laboral y de locación de servicios. Posteriormente la SUNAT inducirá a la rectificación de las declaraciones en las que detectó omisiones, asimismo cursará las resoluciones de multa por las infracciones cometidas, dentro las infracciones más comunes detectadas por SUNAT, se encuentran la infracción prevista en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario por omisiones en el pago de EsSalud, la multa por no retener prevista numeral 13 del artículo 177° del Código Tributario respecto de las retenciones de rentas de renta de quinta categoría y las retenciones por las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones (ONP). Cabe mencionar que según criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 12004-8-2016, la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° por la omisión en el PDT PLAME de retenciones de renta de quinta y por las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones (ONP), sólo es de aplicación cuando el contribuyente estando obligado a retener no cumplió con efectuar las retenciones que le correspondía realizar y como consecuencia de ello no declaró los tributos retenidos. 1.2 Procedimiento de Fiscalización de Tributos laborales El antes citado artículo 62° del Código Tributario, establece tres tipos de procedimientos de fiscalización, a saber, el procedimiento de fiscalización definitiva, fiscalización parcial y fiscalización parcial electrónica. El procedimiento de fiscalización definitiva implica la revisión de todos los elementos de la obligación tributaria laboral de carácter formal y/o sustancial, respecto de un tributo y período; mientras que en el procedimiento de fiscalización parcial sea física o electrónica se realiza una revisión de parte, uno o alguno de los elementos de la obligación tributaria laboral de carácter formal y/o sustancial respecto de un tributo y período tributario. 2. Tributos laborales 2.1 Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en SaludEsSalud Las aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, conforme con los artículos 4° y 6° de la Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud, Ley N° 26790, las entidades empleadoras, entendiendo por estas a las empresas e instituciones públicas o privadas que emplean trabajadores bajo relación de dependencia, se encuentran en la obligación de declarar y pagar el aporte de los www.bbabogadosycontadores.com

2

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

trabajadores en actividad bajo relación de dependencia, se encuentran en la obligación de declarar y pagar el aporte de los trabajadores en actividad bajo relación de dependencia equivalente al 9% de la remuneración o ingreso. Tasa 9% de la remuneración del trabajador. Base imponible mínima RMV.

Beneficiario: Trabajador

EsSalud

Sujeto Obligado al pago: Empleador

Trabajador Agrario: 4%. Se declara y paga PDT Plame en cronograma SUNAT.

Obligación tributaria nace con devengo de remuneraciones afectas.

Ahora bien, es necesario considerar que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley N° 26790, no están afectos a la contribución al EsSalud aquellos importes que no tengan carácter remunerativo de conformidad a los Decretos Legislativos N° 728 y 650 y sus normas modificatorias. De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 6 del TUO de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral no son remuneración para efectos del cálculo de los aportes y contribuciones a la seguridad social, así como para ningún derecho o beneficio de naturaleza laboral el valor de las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la modalidad de suministro indirecto. De acuerdo con el artículo 19° del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, aprobado por el Decreto Supremo N° 001-97-TR (publicado el 1.3.1997, y normas modificatorias), no se consideran remuneraciones computables las siguientes: a)

b) c) d) e)

Gratificaciones extraordinarias u otros pagos que perciba el trabajador ocasionalmente, a título de liberalidad del empleador o que hayan sido materia de convención colectiva, o aceptadas en los procedimientos de conciliación o mediación, o establecidas por resolución de la Autoridad Administrativa de Trabajo, o por laudo arbitral. Se incluye en este concepto a la bonificación por cierre de pliego; Cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa; El costo o valor de las condiciones de trabajo; La canasta de Navidad o similares; El valor del transporte, siempre que esté supeditado a la asistencia al centro de trabajo y que razonablemente cubra el respectivo traslado. Se incluye en este concepto el monto fijo que el empleador otorgue por pacto individual o convención colectiva, siempre que cumpla con los requisitos antes mencionados;

www.bbabogadosycontadores.com

3

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

f) g)

h) i)

j)

La asignación o bonificación por educación, siempre que sea por un monto razonable y se encuentre debidamente sustentada; Las asignaciones o bonificaciones por cumpleaños, matrimonio, nacimiento de hijos, fallecimiento y aquéllas de semejante naturaleza. Igualmente, las asignaciones que se abonen con motivo de determinadas festividades siempre que sean consecuencia de una negociación colectiva; Los bienes que la empresa otorgue a sus trabajadores, de su propia producción, en cantidad razonable para su consumo directo y de su familia; Todos aquellos montos que se otorgan al trabajador para el cabal desempeño de su labor o con ocasión de sus funciones, tales como movilidad, viáticos, gastos de representación, vestuario y en general todo lo que razonablemente cumpla tal objeto y no constituya beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador; La alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo por ser indispensable para la prestación de servicios, las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la modalidad de suministro indirecto de acuerdo a su ley correspondiente, o cuando se derive de mandato legal.

Asimismo, el artículo 20° del mencionado TUO establece que tampoco se incluirá en la remuneración computable la alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo por ser indispensable para la prestación de los servicios, o cuando se derive de mandato legal. 2.2 Aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones - ONP Con relación a las Aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones, el inciso a) del artículo 3° del Decreto Ley N° 19990, estableció que son asegurados obligatorios, los trabajadores que prestan servicios bajo el régimen de la actividad privada a empleadores particulares, cualesquiera que sean la duración del contrato de trabajo y/o el tiempo de trabajo por día, semana o mes. El artículo 11° de la citada norma, sustituido por el Decreto Supremo N° 20604, establece la obligación de los empleadores de retener las aportaciones de los trabajadores asegurados obligatorios en el momento de pago de sus remuneraciones y entregarlas al Seguro Social.

www.bbabogadosycontadores.com

4

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

Tasa 13% de la remuneración del trabajador.

Base imponible mínima RMV.

Sujeto Obligado es el trabajador.

ONP

Se declara y paga PDT Plame en cronograma SUNAT.

Empleador es agente de retención

Los principales conceptos afectos al aporte a la ONP son: a)

b)

c) d)

e)

f) g)

h) i)

j) k)

Alimentación principal en dinero, esto es, el importe otorgado por concepto de desayuno, almuerzo o refrigerio de mediodía cuando lo sustituya y la cena o comida. La valorización de alimentación principal en especie se realizará de común acuerdo. Si las partes no se pusieran de acuerdo, regirá la que establezca el Instituto Nacional de Alimentación y Nutrición u organismo, que lo sustituya. Las comisiones que perciban los trabajadores que perciban remuneración principal imprecisa y las comisiones eventuales a trabajadores. Importe mensual correspondiente al pago de las dos primeras horas laboradas en sobretiempo. Corresponde el pago de la hora de jornada normal con un recargo del 25%. Importe mensual correspondiente al pago de las horas restantes y que exceden las dos primeras horas laboradas en sobretiempo. Corresponde el pago de la hora de jornada normal con un recargo del 35%. Art.10° del TUO de la Ley de Jornada de Trabajo, Horario y Trabajo en Sobretiempo – D.S. N°007-2002-TR. El pago de la sobretasa o recargo por el trabajo efectuado en los días de descanso semanal o feriados no laborables (sin descanso sustitutorio). Art. 3° y 4° del Decreto Legislativo N° 713. Monto percibido por el trabajador por el concepto de cumplimiento de objetivos de ventas y similares. Las prestaciones alimentarias que el empleador otorga al trabajador a través de los servicios de comedor o concesionario en el mismo centro de trabajo. Inc. b.1) Art. 2° de la Ley 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias en Beneficio de los Trabajadores Sujetos al Régimen Laboral de la Actividad Privada. El pago por vacaciones truncas. La remuneración en especie, esto es la valorización de los bienes que recibe el trabajador como contraprestación del servicio, se valoriza de común acuerdo o, a falta de éste, por el valor de mercado. La remuneración vacacional, la remuneración permanente, la remuneración integral anual. La asignación vacacional, asignaciones otorgadas regularmente en virtud de convenio o en forma unilateral por parte del empleador al trabajador.

www.bbabogadosycontadores.com

5

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

l)

Bonificaciones por 25 y 30 años de servicios, por producción, altura, turno, por riesgo de caja, por tiempo de servicios, regulares. m) Compensación por trabajos en días de descanso y en feriados. n) Gratificaciones de fiestas patrias y navidad, otras gratificaciones ordinarias, proporcional. o) Licencia con goce de haber. p) Movilidad de libre disposición. 2.3 Remuneración y Rentas de quinta categoría Según lo previsto por el artículo 6 de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, considera remuneración el íntegro de lo que el trabajador percibe en contraprestación por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o denominación que se le dé, siempre que sea de su libre disposición. Las sumas de dinero que se entreguen al trabajador directamente en calidad de alimentación principal, como desayuno, almuerzo o refrigerio que lo sustituya, o cena, tienen naturaleza remunerativa. No constituye remuneración, para ningún efecto legal, los ingresos listados en los artículos 19 y 20 de la Ley de CTS, con excepción del Impuesto a la Renta de quinta categoría que se rige por sus propias normas. Conforme se aprecia los ingresos no remunerativos para la legislación laboral no determinan su inafectación con el Impuesto a la Renta de quinta categoría. Los ingresos que percibe un trabajador dependiente por la prestación de sus servicios pueden ser clasificados en dos (2) categorías: a) Remuneración: Según el artículo 10 del Decreto Supremo N° 001-96-TR, el concepto de remuneración sirve para determinar la base de cálculo de los tributos y aportes que gravan la remuneración y la de los beneficios laborales. b) Renta: De conformidad al artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye rentas de quinta categoría los siguientes conceptos: • Gratificaciones extraordinarias u otros pagos percibidos ocasionalmente, a título de liberalidad o materia de convención colectiva o aceptadas en los procedimientos de conciliación o mediación, arbitraje. • Cualquier forma de participación en las utilidades. • Condiciones de trabajo. • Canasta de navidad y similares. • Movilidad supeditada a la asistencia al centro de trabajo. • Asignación por educación. • Asignaciones por cumpleaños, nacimiento, matrimonio, fallecimiento, entre otras. Así como festividades (negociación colectiva). • Bienes de propia producción de la empresa. • Montos para el cabal desempeño de su labor o funciones. • Prestaciones alimentarias (vales de alimentos).

www.bbabogadosycontadores.com

6

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

Cabe mencionar que los ingresos percibidos por los trabajadores en una relación laboral conforman la base imponible de las rentas de quinta categoría, respecto de las cuales el empleador debido a su posición contractual se ve obligado a actuar como agente de retención, conforme a lo dispuesto en el artículo 75° de la Ley del Impuesto a la Renta. En ese sentido, el empleador está obligado a retener el impuesto por rentas de quinta categoría de los sujetos con los que se encuentran bajo su subordinación, así como de aquellos conceptos antes mencionados establecidos por el artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta. 3.

Reparos frecuentes referidos a omisiones en tributos laborales

(i) Reparo por omisión en retención de aportes a EsSalud: Pago de Gratificación Extraordinaria Permanente El artículo 9º de la citada Ley de Compensación por Tiempo de Servicios establece que son remuneración computable la remuneración básica y todas las cantidades que regularmente perciba el trabajador, en dinero o en especie como contraprestación de su labor, cualquiera sea la denominación que se les dé, siempre que sean de su libre disposición. Se excluyen los conceptos contemplados en los Artículos 19 y 20. En el mismo sentido, de acuerdo al artículo 16º de la misma norma, se considera remuneración regular aquélla percibida habitualmente por el trabajador, aun cuando sus montos puedan variar en razón de incrementos u otros motivos. Por excepción, tratándose de remuneraciones complementarias, de naturaleza variable o imprecisa, se considera cumplido el requisito de regularidad si el trabajador las ha percibido cuando menos tres meses en cada período de seis, a efectos de los depósitos a que se refiere el artículo 21 de esta Ley. Para su incorporación a la remuneración computable se suman los montos percibidos y su resultado se divide entre seis. Es igualmente exigible el requisito establecido en el párrafo anterior, si el período a liquidarse es inferior a seis meses. Conforme se aprecia se ha previsto el supuesto de regularidad en el caso de entregas de un concepto en un año, más no existe disposición expresa alguna respecto a cuál debe ser el parámetro de tiempo o el número de repeticiones en un tiempo establecido para que la entrega de un determinado concepto se convierta en ordinaria. Por consiguiente, las gratificaciones otorgadas a los trabajadores en el lapso de un tiempo que siempre es el mismo, al ser pagos regulares, devienen en gratificaciones de tipo ordinario, y, por tanto, califican como conceptos remunerativos, siendo parte de la base imponible para la determinación de las Aportaciones a EsSalud.

Gratificación extraordinaria

www.bbabogadosycontadores.com

• Es una liberalidad del empleador. • No se encuentra condicionada al cumplimiento de metas, objetivos o a la realización de los servicios regulares del trabajador. • No deben ser otorgadas más de 2 veces en forma continua ya que se vuelve obligatorio su otorgamiento. 7

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

Cabe mencionar que si un laudo arbitral, dispone al empleador el beneficio de la gratificación por quinquenio, esto es, el establecimiento de una escala de las fracciones de las remuneraciones que le correspondería a cada trabajador por cada periodo de cinco años de labores que cumpla en la empresa recurrente, a criterio del Tribunal Fiscal en la Resolución N° 18554-1-2011 beneficio el beneficio materia de reparo ha perdido el carácter de extraordinario para pasar a ser una gratificación ordinaria, dada la frecuencia quinquenal con que será entregada por el mismo motivo, esto es, el cumplimiento de cinco años, con lo que también adquieren el carácter de obligatorias, en consecuencia dicho ingreso se encuentra afecto a los aportes a EsSalud y ONP. (ii) Reparo por omisión en la base imponible de Aporte a EsSalud: Desnaturalización del Pago por Participación Adicional en las utilidades La participación adicional en las utilidades es considerada legalmente como un concepto no remunerativo, aunque pueda tener naturaleza contraprestativa, ya que en puridad su otorgamiento se justifica en el hecho de que los servicios prestados por los trabajadores contribuyen a la generación de las utilidades de la empresa, siendo que sin la productividad de estos no sería posible la generación de las mencionadas utilidades. Un concepto o beneficio otorgado al trabajador será remunerativo, en tanto cumpla con las siguientes características de manera concurrente: (i) Sea un concepto contraprestativo por el servicio que brinda al trabajador, (ii) Sea de libre disposición del trabajador, y (iii) No se encuentra contemplado en los artículos 19 y 20 de la Ley de Compensación de Tiempo de Servicios (Decreto Supremo N°001-97-TR) El inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios establece que no se considerará remuneración cualquier forma de participación, incluye no solo a la participación legal, sino también a la participación adicional, ya que si bien la norma exige el pago de utilidades legales, nada impide que el empleador disponga la entrega de utilidades adicionales o complementarias. La diferencia normativa entre la participación legal en las utilidades y la participación adicional en las utilidades es la obligatoriedad de la participación legal y la forma cómo se debe calcular el importe que corresponde a cada trabajador, más no su naturaleza, no remunerativa, sin que sea relevante que pueda tener carácter contraprestativo, pues este no es un requisito contemplado en las normas, por lo que la posición de la Administración Tributaria trasgrede el principio de legalidad. Ahora bien, SUNAT acota la Participación voluntaria en las utilidades (PVU) cuando estas se encuentran relacionadas al cumplimiento de metas; sobre el particular la SUNAT considera que éstas tienen carácter remunerativo (desempeño) y/o deducción del gasto por cuanto estas son pagadas para retribuir objetivos, pues en verdad califican como un bono de producción. Pese al correcto criterio de la SUNAT, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 09217-82016 señaló que el inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, no ha establecido ningún límite respecto a la participación en las utilidades que no constituye concepto remunerativo; en tal sentido, se subsume en dicho supuesto www.bbabogadosycontadores.com

8

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

la participación adicional en las utilidades pagada no se encuentra afecto al aporte de EsSalud, criterio jurisprudencial discutible pero que se ha convertido en una herramienta en la planificación de las remueneraciones a los trabajadores disminuyendo la carga tributaria del empleador. (iii) Reparo por omisión en la base imponible de Aporte a EsSalud por Alimentación como Condición de Trabajo Se considera condición de trabajo a todos aquellos montos que se otorgan al trabajador para el cabal desempeño de su labor o con ocasión de sus funciones, siempre que cumplan el objeto por el cual se entregan y no constituyan beneficio o ventaja patrimonial para aquél.

Condición de trabajo

• Su naturaleza no califica como remuneración, porque carece de carácter contraprestativo. • Su otorgamiento se vincula directamente con las necesidades del trabajo o intereses. • No es un beneficio o ventaja patrimonial. • No es de libre disposición para el trabajador, ya que tienen un fin específico. • No gravada con Impuesto a la renta

Sobre el particular, es necesario mencionar que la Administración Tributaria ha realizado reparos a la base imponible de las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud- EsSalud, en aquellos supuestos en los que el contribuyente no acreditó que la alimentación principal es una condición de trabajo. Así pues, en la Resolución N° 03054-10-2016, el Tribunal Fiscal mantuvo el reparo a la base imponible de Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud- EsSalud al considerar que toda vez que la alimentación principal otorgada por la empresa (que se encuentra alejada de los centros poblados), era de libre acogimiento por parte de los trabajadores, entendiéndose con ello que se encontraban en las mismas condiciones y no recibieron alimentación principal (iv) Reparo a la base imponible del Aporte al Sistema Previsional ONP por concepto de tardanzas Los artículos 8° y 9° del Decreto Ley N° 19990, señalan que para los fines del sistema se considera remuneración asegurable el total de las cantidades percibidas por el asegurado por los servicios que presta a su empleador o empresa, cualquiera que sea la denominación que se les dé, con excepción de las cantidades que perciba el asegurado por los siguientes conceptos: gratificaciones extraordinarias, asignación anual sustitutoria del régimen de participación en las utilidades, participación en las utilidades, bonificación por riesgo de pérdida de dinero, bonificación por desgaste de herramientas y las sumas o bienes entregados al trabajador para la realización de sus labores, exigidos por la naturaleza de éstas, como los destinados a movilidad, viáticos, representación y vestuario.

www.bbabogadosycontadores.com

9

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

De lo expuesto, la base imponible de los aportes a la ONP, está constituida por el total de cantidades percibidas por el asegurado, en dinero o en especie, como contraprestación por los servicios que presta a su empleador o empresa, cualquiera sea la denominación que se les dé; mientras que las aportaciones al Seguro Social de Salud tienen como base imponible la remuneración de los trabajadores, entendiéndose por ésta, el íntegro de lo que el trabajador percibe por sus servicios, en dinero o en especie, siempre que sea de su libre disposición. La SUNAT formuló reparo respecto a los “descuentos por tardanza” como base imponible de las aportaciones a EsSalud y ONP, debido a que estas constituían remuneración; sin embargo, al corresponder tales descuentos a importes no percibidos por el trabajador y disminuir el importe de las remuneraciones, sí correspondía deducirlas a efectos de determinar la base imponible que servirá para el cálculo de las Aportaciones al Seguro Social y al Sistema de Pensiones, dado que la misma debe estar conformada sólo por los importes que sean efectivamente cobrados por el trabajador. A Tribunal Fiscal N° 02686-10-2015 dejó sin efecto el reparo formulado indicando que no corresponde que los importes deducidos de la remuneración mensual por concepto de tardanza antes mencionados, fuese adiciones a las bases de cálculo de las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social de dichos períodos y de las Aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones. (v) Reparo por omisiones en base imponible de la retención de rentas de quinta categoría por gastos de capacitación al personal De conformidad con el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta constituyen rentas de quinta categoría todas las compensaciones en dinero o en especie y en general, toda retribución por servicios personales; estando a lo señalado por la norma en principio todos los desembolsos efectuados por una empresa a favor de un trabajador, sea en dinero o en especie, calificarán como renta de quinta categoría para el trabajador. Sin embargo, el numeral 3 del inciso c) del artículo 20º del Reglamento de la citada Ley del Impuesto a la Renta establece que, no constituyen renta gravable de quinta categoría, los gastos y contribuciones realizadas por la empresa con carácter general a favor del personal. Por su parte, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 2506-2-2004, ha señalado que la generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con la totalidad de los trabajadores de la empresa. Dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que, dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda a una sola persona o más, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad. Para efectos del empleador, a partir del ejercicio 2013, mediante el Decreto Legislativo N° 1120, los gastos de capacitación a los trabajadores son deducible siempre que: (i) exista una necesidad concreta del empleador de capacitar al personal, (ii) Debe repercutir en la generación de renta gravada y mantenimiento de la fuente, el gasto por capacitación al personal es deducible sin límite cuantitativo. Sin embargo, en las fiscalizaciones SUNAT considera que los gastos de capacitación representan mayor www.bbabogadosycontadores.com

10

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

ingreso para el trabajador, siempre que el acreedor no haya demostrado que brindó capacitación a los trabajadores que se encontraban en similares condiciones, ello en aplicación de lo previsto en el numeral 3 del inciso c) del artículo 20º del Reglamento de la citada Ley del Impuesto a la Renta. De lo expuesto, en aquellos supuestos en los que el empleador no acredite que brindo gastos de capacitación a los trabajadores que tienen similares condiciones, la SUNAT desconocerá el gasto deducible para el empleador; pudiendo ampliar la fiscalización a tributos laborales y determinar omisión en la base imponible en los aportes de EsSalud y ONP, con la consecuente multa por la infracción prevista en el numeral 13 del artículo 177° del Código Tributario. No obstante, lo expuesto, la SUNAT también podría iniciar fiscalización al trabajador exigiéndole la regularización del pago del Impuesto a la Renta por rentas de trabajo. (vi) Reparo por omisión a las aportaciones a EsSalud y ONP originadas en la desnaturalización de la relación laboral La SUNAT en las fiscalizaciones formula reparos a la base imponible de las aportaciones al Régimen Contributivo de Seguridad Social en Salud y al Sistema Nacional de Pensiones sobre los importes pagados a trabajadores contratados bajo el régimen de locación de servicios, cuando corresponde su contratación bajo el régimen laboral. Sobre el particular debe indicarse que en las Resoluciones N.º 1021-5-97, 515-4-1997, 09875-3-2001, 02397-5-2003, 09296-4-2004, entre otras, este Tribunal ha señalado que, de acuerdo con la doctrina y la legislación laboral, para determinar la existencia de una relación laboral, es necesario que se presenten los siguientes elementos esenciales: a) Prestación personal de servicios, por la que el trabajador pone a disposición del empleador su fuerza de trabajo, debiendo prestar el servicio en forma personal y directa, b) Remuneración, que es la contraprestación que otorga el empleador al trabajador a cambio de la actividad que éste realiza a su favor, y c) Subordinación o dependencia, que implica un vínculo jurídico por el cual el trabajador le confiere al empleador el poder de conducir su actividad personal; en otras palabras, la subordinación implica un estado de sujeción o de limitación de la autonomía por el lado del trabajador y una facultad de dirección por el lado del empleador, la que según la doctrina se traduce en la facultad del empleador de dirigir, fiscalizar y sancionar al trabajador. Conforme se aprecia entre los citados elementos, el de mayor importancia para efecto de determinar la naturaleza laboral de una relación, era el de “la subordinación”, la cual no era fácil de identificar, siendo necesario por tanto recurrir al conjunto de características típicas que permiten presumir la existencia de una relación laboral, tales como: el lugar y horario de trabajo establecidos por el empleador y exclusividad o trabajo para un solo empleador.

www.bbabogadosycontadores.com

11

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

Finalmente, en la citada Resolución N.º 09875-3-2001, este Tribunal ha señalado que, a efecto de establecer la existencia de la subordinación, no debe estarse a la denominación que se dé a un contrato, sino, al principio de primacía de la realidad y a la naturaleza de los servicios prestados, siendo dicho criterio reconocido también en diversas Resoluciones del Tribunal Fiscal como las N° 922-2-99 y 292-3-2001. A modo de verbigracia, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 12004-8-2016 señaló que los servicios de enseñanza y docencia a favor del recurrente, en forma periódica y continuada, evidenciándose que la relación entre este y dichos profesores contratados tenía naturaleza laboral y no civil, dado que realizaban labores de forma personal en un centro educativo, a cambio de una retribución, cuya asistencia al centro de labores se realizaba mediante un Registro de Asistencia y por lo tanto, corresponde el pago de las aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud y al Sistema Nacional de Pensiones sobre los importes pagados a aquellos. 4.

Infracciones relativas a la omisión en la base imponible de tributos laborales

Una vez determinada las omisiones en la base imponible de las aportaciones a EsSalud y ONP, aplicará las sanciones previstas en el Código Tributario. Así pues, los reparos detallados en punto 3 del presente informe, conllevan a la aplicación de las multas por las infracciones previstas en el numeral 1 del artículo 178° y el numeral 13 del artículo 177° del Código Tributario. El numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario señala que constituye infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. La nota 21 de la Tabla I del Código Tributario establece que en el supuesto que se trate de una omisión de la base imponible de aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratándose de Rentas de Quinta Categoría no declarados las multa será el 100% del tributo por pagar omitido. La omisión detectada por la Administración en virtud a los reparos formulados a las bases imponibles de las aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud acredita la comisión de la infracción. Cabe mencionar que a criterio del Tribunal Fiscal establecido en la Resolución N° 04006-3-2016, que la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario no es aplicable en aquellos supuestos en los que el contribuyente pese a estar obligado a retener no lo declaró como tributo retenido, porque no existía dicha retención.

www.bbabogadosycontadores.com

12

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

El numeral 13 del artículo 177° del TUO del Código Tributario establece que, constituye una infracción el no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos, la citada infracción es sancionada con el 50% del tributo no retenido o no percibido, dicha sanción se aplicará acreditados los reparos a las omisiones a las bases imponibles a las aportaciones a EsSalud y ONP.

(*) Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Master en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal y SUNAT. Actualmente Asesora Tributaria en B&B Abogados y Contadores.

www.bbabogadosycontadores.com

13