FGS Flick Gocke Schaumburg GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Accounting Update – Ausgabe 02/2015

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In dieser Ausgabe

Editorial

Internationale Rechnungslegung Klarstellungen zu IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 Kurz notiert. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

Sehr geehrte Leserinnen und Leser,

Tax Accounting Vorschläge zur Berücksichtigung von Steuerrisiken nach IAS 12 – Veröffentlichung des Interpretationsentwurfs DI/2015/1 – . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

Im Bereich des Tax Accounting hat das IFRS IC den lange erwarteten Interpretationsentwurf zur Bilanzierung steu­ erlicher Risiken veröffentlicht, einem Thema, das trotz hoher Praxisrelevanz in den IFRS nicht explizit geregelt ist.

Nationale Rechnungslegung Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 6 (E-DRÄS 6). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Konzerneigenkapital (DRS 22) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalkonsolidierung (DRS 23). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss (DRS 24) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die Bewertung der Pensionsrückstellungen nach HGB auf dem Prüfstand des Gesetzgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Die handelsrechtliche Bewertung von Pensionsrückstellun­ gen befindet sich aufgrund der anhaltenden Niedrigzins­ phase auf dem Prüfstand. Als ein möglicher Lösungsan­ satz wird die (ggf. rückwirkende) Ausweitung des derzeit siebenjährigen Zinsermittlungszeitraums diskutiert.

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Rechnungslegung - Enforcement DPR gibt Prüfungsschwerpunkte der Prüfungssaison 2016 bekannt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 Im Blickpunkt ISO 19600 – ein internationaler Standard für Compliance Management Systeme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Der neue IDW ES 13 zur Unternehmensbewertung im Familien- und Erbrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 In eigener Sache BilRUG in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

zum Abschluss des Jahres möchten wir Ihnen eine breite Auswahl der aktuellen rechnungslegungsrelevanten The­ men präsentieren.

Mit dem aktuellen Standardentwurf zur Unternehmens­ bewertung im Familien- und Erbrecht liefert der FAUB beim IDW eine wichtige Hilfestellung bezüglich der Berücksichtigung von inhaberbezogenen Einflüssen auf die Ertragskraft, des tax amortisation benefit und von Abfindungsklauseln. Wir wünschen Ihnen und Ihrer Familie Frohe Weihnachts­ tage und ein glückliches und erfolgreiches Neues Jahr!

Dr. Torsten Kohl Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

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Internationale Rechnungslegung

Klarstellungen zu IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers Am 28. Mai 2014 haben das IASB und das FASB mit IFRS 15 bzw. ASU No. 2014-09 Revenue from Contracts with Customers (Topic 606) jeweils neue Standards zur Umsatzrealisierung veröffentlicht. Über die Einzelheiten des neue IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers hatten wir in unserer Ausgabe Nr. 1/2014 berichtet. In diesem Zusammenhang wurde die TRG (Transition Resource Group for Revenue Recognition) eingerichtet. Die TRG dient dazu, die Umsetzung des Standards zu unter­ stützen, indem das IASB und das FASB frühzeitig über mögliche Schwierigkeiten und Probleme bei der Anwen­ dung informiert werden. Bei insgesamt fünf Sitzungen der TRG konnten die meisten Probleme geklärt werden, es wur­ den allerdings aufgrund unterschiedlicher Auffassungen fünf Themengebiete zur Diskussion an die Standardsetter zurückgegeben. Bei zwei der fünf Themen wurde kein Änderungsbedarf gesehen. Die restlichen drei Themen­ gebiete wurden mit dem am 30. Juli 2015 veröffentlichten ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15 vom IASB aufgegriffen: 1. Identifizierung von Leistungsverpflichtungen Es sind grundsätzlich die Leistungsverpflichtungen (performance obligations) je Kundenvertrag vom Unternehmer zu identifizieren. Diese Identifizierungen sind auf der Grund­ lage von eigenständig abgrenzbarer zugesagter Waren oder Dienstleistungen durchzuführen. Eine Leistungsver­ pflichtung ist eigenständig abgrenzbar, wenn der Kunde aus den Gütern/Dienstleistungen einen eigenständigen Nutzen ziehen kann (bspw. durch Nutzung oder

Verbrauch) oder es sich um ein eigenständig identifizierba­ res Leistungsversprechen handelt (IFRS 15.27). Das IASB schlägt zur Verbesserung der Identifikation der Abgrenz­ barkeit vor, die in dem Standard enthaltenen diesbezügli­ chen Beispiele durch weitere Unterfälle zu verdeutlichen.

zum Zeitpunkt der Lizenzgewährung bestanden hat. Das IASB schlägt vor, in den Anwendungsleitlinien und den erläuternden Beispielen klarzustellen, wann eine Beeinflus­ sung oder Veränderung durch Maßnahmen des Unterneh­ mens erfolgt.

2. Principal-Agent-Beziehungen

Am 11. September 2015 hat das IASB den Änderungsstan­ dard Effective Date of IFRS 15 veröffentlicht. Damit wurde die Verschiebung des Zeitpunktes der erstmaligen Anwen­ dung des neuen Erlösrealisierungsstandards in Überein­ stimmung mit den US-GAAP auf Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen, wirksam. Die Ver­ schiebung erfolgte u.a. vor dem Hintergrund der zeitglei­ chen Erstanwendung mit den vorbenannten geplanten Klarstellungen an IFRS 15. Eine vorzeitige Erstanwendung bleibt unverändert zulässig. Allerdings ist für deutsche Unternehmen, die nach § 315a HGB ihren Konzernab­ schluss aufstellen, derzeit eine vorzeitige Erstanwendung noch nicht möglich. Der neue IFRS 15 wurde bisher noch nicht in das europäische Recht übernommen.

Sobald eine dritte Person bei der Lieferung von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen beteiligt ist, ist nach IFRS 15 vom Unternehmer einzuschätzen, ob er als principal oder als agent tätig ist. Er ist bei einer Transak­ tion als principal tätig, wenn er als Auftraggeber in Erscheinung tritt. Sobald er als Vermittler in Erscheinung tritt, ist er als agent zu charakterisieren. Die Eingruppie­ rung wird anhand der Beherrschung über die Ware (bevor diese dem Kunden zur Verfügung gestellt wird) durchge­ führt. Kann das Unternehmen zum Zeitpunkt der Transak­ tion die Beherrschung über die Ware/Dienstleistung aus­ üben, ist der Unternehmer als principal zu charakterisieren. Dies hat zur Folge, dass der principal die Erlöse brutto auszuweisen hat. Ein Unternehmer kann aber sowohl Auf­ traggeber als auch Vermittler innerhalb desselben Ver­ trags sein. In einem solchen Fall müssen die verschiedenen Waren und Dienstleistungen separat betrachtet werden. Das IASB schlägt für die principal-agent-Beziehungen eine Erweiterung der Beispiele im Standard vor. 3. Lizenzen Für die Umsatzrealisierung bei Lizenzierungen ist nach der Art der Lizenz zu unterscheiden. Grundlage für diese Beurteilung ist, ob das Recht auf Nutzung von geistigem Eigentum für einen Zeitraum oder zu einem Zeitpunkt gewährt wird. Entweder wird das Recht über eine Periode inkl. Änderungen zur Verfügung gestellt oder so wie es

Sabrina Mündenich B.Sc. [email protected]

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Kurz notiert

ED/2015/5 Änderungen zu IAS 19 / IFRIC 14 Das IASB hat am 18. Juni 2015 den ED/2015/5 Remeasurement on a Plan Amendment, Curtailment or Settlement/ Availability of a Refund from a Defined Benefit Plan Proposed amendments to IAS 19 and IFRIC 14 veröffentlicht. Wenn ein leistungsorientierter Plan geändert, gekürzt oder erfüllt wird, ist die Nettoschuld auf Basis der zu die­ sem Zeitpunkt geltenden versicherungsmathematischen Annahmen neu zu bewerten. Durch die Änderung wird konkretisiert, dass diese aktualisierte Datengrundlage auch für den künftigen laufenden Dienstzeitaufwand und die Nettozinsen zu berücksichtigen ist. Die geplanten Änderungen an dem IFRIC 14 regeln, inwie­ weit die Macht eines Treuhänders über die Überschussver­ wendung aus einem leistungsorientierten Plan das unbe­ dingte Erstattungsrecht des Arbeitgebers beeinflusst.

ED/2015/7 Erstanwendungszeitpunkt der Änderung zu IFRS 10 und IAS 28 Am 11. September 2014 hat das IASB Änderungen zu IFRS  10 und IAS 28 verabschiedet. Klargestellt wurden, wie Erträge aus Transaktionen zwischen einem Investor und einem assoziierten Unternehmen oder Joint Venture zu erfassen sind (vgl. hierzu unsere Ausgabe Nr. 1/2013 und Nr. 2/2014). Am 10. August 2015 hat nun das IASB den Entwurf ED/2015/7 Effective Date of Amendments to IFRS 10 and IAS 28 zur Verschiebung des Erstanwendungszeitpunkts des Änderungsstandards zur Kommentierung

veröffentlicht und am 17. Dezember 2015 verabschiedet. Ursprünglich sollte der Änderungsstandard für alle ab dem 1. Januar 2016 beginnende Geschäftsjahre verpflich­ tend sein. Mittlerweile hat das IASB sich entschieden, ein Forschungsprojekt zur Equity Methode zu beginnen. Vor diesem Hintergrund wurde der Erstanwendungszeitpunkt zunächst auf unbestimmte Zeit verschoben.

ED/2015/8 Anwendung von Wesentlichkeit bei der Abschlusserstellung Am 28. Oktober 2015 hat das IASB den ED/2015/8 IFRS Practice Statement: Application of Materiality to Financial Statements im Rahmen seiner Angabeninitiative zur Anwendung von Wesentlichkeit bei der Abschlusserstel­ lung veröffentlicht. Das IFRS Practice Statement ist kein Rechnungslegungsstandard und soll v.a. dem Abschlus­ sersteller bei der Auslegung des Grundsatzes der Wesent­ lichkeit unterstützen.

ED/2015/9 Transfers of Investment Property Am 19. November 2015 hat das IASB zum IAS 40 den Exposure Draft ED/2015/9 Transfers of Investment Property (proposed amendment to IAS 40) veröffentlicht. Der Entwurf sieht mehrere kleinere Anpassungen zur Verdeut­ lichung des Anwendungsbereichs insbesondere von IAS 40.57 vor. In IAS 40.57 sind Vorgaben für Übertragun­ gen von Immobilien geregelt, die bislang als zur Finanzin­ vestition gehaltene Immobilien bilanziell erfasst werden oder aufgrund einer Nutzungsänderung zukünftig als sol­ che erfasst werden sollen. Die bisherigen Regelungen gehen z.B. nicht konkret auf Nutzungsänderungen von Immobilien ein, die sich im Bau oder in der Entwicklung befinden. Die Neufassung soll dies korrigieren.

ED/2015/10 Annual Improvements to IFRSs 2014-2016 Cycle Im Juli 2015 hat das IASB die Annual Improvements to IFRSs (2014-2016) in sein Arbeitsprogramm aufgenom­ men und am 19. November 2015 mit dem ED/2015/10 als Entwurf veröffentlicht. Gegenstand der vorgeschlagenen Änderungen sind IFRS 1, IFRS 12 und IAS 28. Die geplanten Änderungen in IFRS 1 sehen lediglich redak­ tionelle Anpassungen vor. Die befristeten Ausnahmen in E5-E7 haben ihren Zweck erfüllt und sollen gestrichen werden. Die Anpassungen von IFRS 12 sollen für eine Klarstellung des Anwendungsbereichs sorgen. Grundsätzlich sollen entsprechend diesem Standard die geforderten Angaben in IFRS 12 für zur Veräußerung klassifizierte Beteiligungen oder aufgegebene Geschäftsbereiche gelten. Eine Aus­ nahme sehen lediglich B10-B16 vor. Die vorgeschlagenen Änderungen von IAS 28 bezwecken ebenfalls eine Klarstellung. Angepasst werden soll IAS 28.18. So soll ein Wahlrecht gelten, eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsun­ ternehmen erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert (fair value through profit or loss) auf einer investment-byinvestment-Basis zu bewerten.

DI/2015/2 Transaktionen in fremder Währung und im Voraus gezahlte Gegenleistungen Am 21. Oktober 2015 hat das IFRS IC den Entwurf DI/2015/2 Foreign Currency Transactions and Advance Consideration veröffentlicht. Das IFRS IC hat eine Anfrage zur Bestimmung des Wechselkurses für Anzahlungen für

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Güter und Dienstleistungen bei Umrechnung in die funk­ tionale Währung nach IAS 21 erhalten. Entscheidend ist hierfür die Frage wann der Zeitpunkt der Transaktion ist: Zu diesem Zeitpunkt ist der Wechselkurs zu ermitteln. Dies soll der frühere Zeitpunkt aus – dem Tag des erstmaligen Erfassung des nicht monetären Vermögenswertes oder der Schuld und – dem Tag der Erfassung des Vermögenswerts, des Auf­ wands oder Ertrags (oder eines Teils davon) im Abschluss

März 2009 Regelungen zur steuerlichen Risikoberücksich­ tigung als Teil des Standardentwurfs ED/2009/2 zur Dis­ kussion gestellt. Nachdem der Standardentwurf jedoch aufgrund erheblicher Kritik nicht weiterverfolgt wurde, unterblieben weitere konkrete Anläufe zur Regelung die­ ses Bereichs. Vor diesem Hintergrund stellt der jetzt vor­ liegende Interpretationsentwurf einen Meilenstein in der Entwicklung des IFRS-Regelwerks zur Bilanzierung der Ertragsteuern dar.

Am 21. Oktober 2015 hat das IFRS IC den Interpretations­ entwurf DI/2015/1 Uncertainty over Income Tax Treatments veröffentlicht. Gegenstand des Interpretationsentwurfs ist die Berücksichtigung von Steuerrisiken bei der Bilanzie­ rung laufender und latenter Steuern, die trotz ihrer hohen Praxisrelevanz bislang nicht in den IFRS geregelt ist.

Hinsichtlich der Berücksichtigung steuerlicher Risiken beim Ansatz laufender Steuern ist die wesentliche Wei­ chenstellung des Interpretationsentwurfs darin zu sehen, dass für laufende Steuerschulden und Steuererstattungs­ ansprüche ein einheitliches Wahrscheinlichkeitskriterium – probable im Sinne von more likely than not – zur Anwen­ dung kommt. Damit einher geht eine Absage an die bislang vielfach praktizierte analoge Anwendung des IAS 37, die zwangsläufig mit der Verwendung zweier unterschiedlicher Wahrscheinlichkeitsschwellen – probable für laufende Steuerschulden und virtually certain für laufende Steuererstattungsansprüche – verbunden war. Diese Vorgehensweise war insbesondere im Zusammen­ hang mit bestrittenen Steuerschulden problematisch. Die Verwendung eines strengeren Wahrscheinlichkeitskriteri­ ums für laufende Steuererstattungsansprüche konnte hier zum Ausweis eines rein zahlungsbedingten Ertragsteuer­ aufwands führen.

Zum Zeitpunkt der Abschlusserstellung steht die Höhe der laufenden Steuerschuld des Geschäftsjahrs regelmäßig noch nicht fest. Trotz der zahlreichen praktischen Anwen­ dungsfragen ist die Berücksichtigung steuerlicher Risiken weder in IAS 12 noch in anderen Verlautbarungen des IFRS-Regelwerks explizit geregelt. Zwar hatte das IASB im

Konkret verlangt der Interpretationsentwurf eine Abwä­ gung darüber, ob es wahrscheinlich ist, dass eine Finanz­ behörde (bzw. die Finanzgerichte) die gewählte Behand­ lung der steuerlichen Unsicherheiten akzeptieren werden. Soweit das bilanzierende Unternehmen davon ausgeht, dass die Finanzbehörden (bzw. die Finanzgerichte) die

sein. Tax Accounting

Vorschläge zur Berücksichtigung von Steuerrisiken nach IAS 12 – Veröffentlichung des Interpretationsentwurfs DI/2015/1 –

4 gewählte Behandlung akzeptieren, sind der steuerliche Gewinn bzw. Verlust sowie – bezüglich der Bilanzierung latenter Steuern – die Steuerwerte, nicht genutzten steu­ erlichen Verlustvorträge/Steuergutschriften und Steuer­ sätze im Einklang mit der Steuererklärung zu bestimmen (DI/2015/1 Tz. 15). Anderenfalls ist eine Anpassung der genannten Größen erforderlich (DI/2015/1 Tz. 16). Die Anpassung ist dabei entweder durch den Ansatz des wahrscheinlichsten Werts – d. h. des wahrscheinlichsten Einzelwerts einer Bandbreite – oder durch Ansatz des Erwartungswerts – d. h. der Summe der wahrscheinlich­ keitsgewichteten Einzelwerte einer Bandbreite – vorzu­ nehmen. Maßgeblich ist diejenige Methode, die der gege­ benen Wahrscheinlichkeitsverteilung am besten gerecht wird. Grundsätzlich gilt, dass der wahrscheinlichste Wert bei binären Wahrscheinlichkeitsverteilungen oder der star­ ken Gewichtung eines Einzelwerts zu aussagekräftigen Ergebnissen führt, während die Erwartungswertmethode bei einer breit gestreuten Verteilung der Einzelwerte zur Anwendung kommt. Eine vorausgelagerte Frage betrifft die Abgrenzung der maßgeblichen Betrachtungseinheit (unit of account). Dahinter steht die Frage, ob der Betrachtung steuerlicher Unsicherheiten die Steuererklärung als Ganzes, Einzel­ sachverhalte oder Gruppen steuerlich verwandter Sach­ verhalte zu Grunde zu legen sind. Die Abgrenzung der maßgeblichen Betrachtungseinheit ist von entscheidender Bedeutung, da beispielsweise bei der Wahl der Steuerer­ klärung als Ganzes die Wahrscheinlichkeitsschwelle für den Ansatz einer laufenden Steuerschuld dem Grunde nach regelmäßig erfüllt ist, während bei der Fokussierung auf unsichere Einzelsachverhalte oder Gruppen steuerlich verwandter Sachverhalte der Ansatz (bzw. die

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Anpassung) einer laufenden Steuerschuld je nach Wahr­ scheinlichkeit auch unterbleiben kann. Der Interpretations­ entwurf folgt der letztgenannten Sichtweise und sieht eine ermessensgebundene Auswahl zwischen unsicheren Ein­ zelsachverhalten und Gruppen steuerlich verwandter Sachverhalte vor (DI/2015 Tz. 11). Ebenfalls von besonderer Bedeutung ist die Frage, von welchem Kenntnisstand der Finanzbehörden bei der Beur­ teilung steuerlicher Unsicherheiten auszugehen ist. Der Interpretationsentwurf enthält hier aus praktischer Sicht sehr weitreichende Anforderungen. So wird verlangt, dass bei der Beurteilung steuerlicher Unsicherheiten davon auszugehen ist, dass die Finanzbehörden den betreffen­ den Sachverhalt untersuchen werden und über sämtliche diesbezüglich relevanten Informationen verfügen (DI/2015/1 Tz. 13). Der Interpretationsentwurf regelt überdies, wie mit Ände­ rungen bzgl. der betrachteten Umstände und Tatsachen umzugehen ist. Wenn sich die Einschätzung eines Unter­ nehmens bzgl. der Akzeptanz einer gewählten steuerli­ chen Behandlung ändert, ist der ermittelte steuerliche Gewinn bzw. Verlust sowie – im Hinblick auf die Bilanzie­ rung latenter Steuern – die Steuerwerte und ungenutzten steuerlichen Verlustvorträge/Steuergutschriften entspre­ chend anzupassen (DI/2015/1 Tz. 18). In diesem Zusam­ menhang geht der Interpretationsentwurf auch auf die Auswirkungen steuerlicher Außenprüfungen ein und unterscheidet diesbezüglich zwischen der expliziten Akzeptanz und der impliziten Akzeptanz der Finanzbehör­ den. Soweit eine Finanzbehörde eine bestimmte steuerli­ che Gestaltung explizit anerkennt, darf dieses Ergebnis auf die Behandlung vergleichbarer Sachverhalte anderer Berichtsperioden übertragen werden (DI/2015/1 Tz. A5).

Demgegenüber strahlt die implizite Akzeptanz, d. h. die fehlende Beanstandung einer bestimmten Gestaltung, nicht zwangsläufig auf andere Berichtsperioden aus (DI/2015/1 Tz. A6).

Nationale Rechnungslegung

Der Interpretationsentwurf verzichtet auf die Einführung neuer Pflichtangaben, unterstreicht jedoch die Bedeutung der bestehenden Angabepflichten des IAS 1 Tz. 122 bzw. 125 - 129. Dementsprechend muss das bilanzierende Unternehmen über die Offenlegung der Einschätzungen entscheiden, die es bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (bzw. Verlusts) und – hinsichtlich der Bilanzie­ rung latenter Steuern – der Steuerwerte, ungenutzten steuerlichen Verlustvorträge/Steuergutschriften und Steu­ ersätze vorgenommen hat. Ebenso muss das bilanzie­ rende Unternehmen über die Offenlegung der hierbei ver­ wendeten Annahmen entscheiden (DI/2015/1 Tz. 21).

Das DRSC hat am 7. Oktober 2015 den Entwurf des Rech­ nungslegungs Änderungsstandards Nr. 6 (E-DRÄS 6) ver­ öffentlicht. Die primäre Zielsetzung dieses Entwurfs liegt darin, die sich mittelbar aus dem am 26. Juni 2015 verab­ schiedeten Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) ergebenden Auswirkungen auf eine Vielzahl von bereits verabschiedeten Rechnungslegungsstandards im Rahmen eines Sammelstandards umzusetzen. Ein weitergehender Anpassungsbedarf ergab sich zudem insbesondere aus dem Gesetz für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen und Männern an Führungspositionen in der Privatwirt­ schaft und im öffentlichen Dienst im Hinblick auf DRS 20 zum Konzernlagebericht. Darüber hinaus sieht der Ent­ wurf eine Vielzahl von redaktionellen Änderungen vor. Die Kommentierungsfrist endete am 23. November 2015. Das DRSC hat auf seiner Website eine Zusammenfassung der eingegangenen Stellungnahmen als Grundlage für die 26. Sitzung des HGB-Fachausschusses am 10. Dezember 2015 veröffentlicht.

In Anbetracht der Tatsache, dass IAS 12 die Berücksichti­ gung steuerlicher Unsicherheiten nicht explizit adressiert, kann durchaus kritisch hinterfragt werden, ob es sich bei den vorgeschlagenen Regelungen noch um eine Interpre­ tation und nicht bereits um eine Standardänderung han­ delt. Zudem ist festzustellen, dass Inkonsistenzen zu der Berücksichtigung der Unsicherheit bei anderen Steuerar­ ten, etwa im Bereich der Umsatzsteuer, geschaffen wer­ den. Gleichwohl kann der Interpretationsentwurf als ein entscheidender Schritt bei der Weiterentwicklung des IAS 12 betrachtet werden. Lars Ruberg Steuerberater [email protected]

Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 6 (E-DRÄS 6)

Konzerneigenkapital (DRS 22) Das DRSC hat am 25. September 2015 den Standard DRS 22 zum Konzerneigenkapital veröffentlicht. Der Stan­ dard ersetzt den bislang wenig gehaltvollen und durch das BilMoG veralteten DRS 7. Ihm gingen mit E-DRS 29 und E-DRS 31 zwei Standardentwürfe voran. Der verabschie­ dete Standard wurde gegenüber den vorangegangenen Entwürfen insbesondere um gesonderte Regelungen zur Berücksichtigung von Rückbeteiligungen im

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Konzernabschluss erweitert. Auf sie finden im Kern die Regelungen zur Bilanzierung eigener Anteile entspre­ chend Anwendung. Der Standard ist erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen. Der Standard enthält Detailregelungen zu folgenden Fra­ gen: –B  ilanzierung des Erwerbs und der Veräußerung von eigenen Anteilen: Durch die Regelungen werden die durch das BilMoG eingeführten § 272 Abs. 1a u 1b HGB konkretisiert. Zur Abgrenzung der frei verfügbaren Rücklagen wird zwischen Einzel- und Konzernabschluss differenziert. Ausschüttungsbeschränkungen stehen demnach nur im Einzelabschluss einer Verrechnung ent­ gegen. –D  arstellung des Konzerneigenkapitals im Falle einer Personengesellschaft als oberstes Konzernmutterunter­ nehmen: Die Darstellung des Eigenkapitals im Konzern­ abschluss soll hier der Darstellung im Einzelabschluss der Personengesellschaft folgen. Abweichungen zwi­ schen dem Konzernergebnis und dem Ergebnis der Per­ sonengesellschaft sollen für die Dotierung der Gesell­ schafterkonten unbeachtlich sein und folglich mit den Konzernrücklagen verrechnet werden. –A  ufbau des Eigenkapitalspiegels: Der Standard enthält jeweils ein Muster für den Aufbau eines Eigenkapital­ spiegels, differenziert nach Kapital- und Personengesell­ schaften. Der spaltenweise Aufbau folgt hierbei streng der Bilanzgliederung. In den Zeilen werden demgegen­ über die einzelnen Arten von Eigenkapitalveränderun­ gen abgebildet. In den Anlagen zu dem Standard sind Beispiele zur Umsetzung der Regelungen vorgesehen.

Kapitalkonsolidierung (DRS 23) Das DRSC hat am 25. September 2015 den Standard DRS 23 zur Durchführung der Kapitalkonsolidierung ver­ abschiedet. Der Standard ersetzt DRS 4 und ist erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 1. Januar 2017 beginnen. Die Regelungen konkretisieren §§ 301, 307 und 309 HGB. Gegenüber dem vorangegangenen Entwurf E-DRS 30 wurden insbesondere die Regelungen zum Impairmenttest für den Firmenwert vereinfacht und die Regelungen zur Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern präzisiert. Da die Inhalte des Standards im Übri­ gen in weiten Teilen E-DRS 30 entsprechen, können wir hierzu auf die Ausgabe 1/2015 unseres Accounting Updates verweisen. Da das DRSC zwischenzeitlich durch das BMJV beauftragt wurde, § 301 HGB mit dem Ziel der Schaffung einer gesetzlichen Grundlage für die Über­ gangskonsolidierung zu überarbeiten, wurden die ursprünglich in dem Standard enthaltenen Regelungen zum Übergang von der Quotenkonsolidierung bzw. der Equity-Methode auf die Vollkonsolidierung jedoch wieder gestrichen.

Abgrenzung des Begriffs „Vermögensgegenstand“. Der Standard stellt hierfür auf die abstrakte Einzelverwertbar­ keit eines Gutes ab. Keine weiterführenden Hinweise ent­ hält der Standard hingegen zu der im Konzernabschluss bedeutenden Fragestellung, welche immateriellen Vermö­ genswerte im Rahmen einer Kaufpreisallokation geson­ dert vom Firmenwert anzusetzen sind. Da auch DRS 23 hierzu nur rudimentäre Vorgaben enthält, bleibt abzuwar­ ten, wie die Bilanzierungspraxis auf das Fortbestehen die­ ser Regelungslücke reagieren wird. Eine naheliegende Option besteht darin, die Regelungen des IFRS 3 (2008) und die hierzu ergangene Kommentierung als Grundlage auch nach HGB heranzuziehen. Konzeptionelle Unter­ schiede dürften diesem Ergebnis kaum entgegenstehen. Dr. Marco Meyer Wirtschaftsprüfer, Steuerberater [email protected]

Die Bewertung der Immaterielle Vermögensgegenstände Pensionsrückstellungen nach HGB im Konzernabschluss (DRS 24) auf dem Prüfstand des Gesetzgebers Am 30. Oktober 2015 hat das DRSC den Standard DRS 24 zur Bilanzierung von Immateriellen Vermögensgegenstän­ den im Konzernabschluss verabschiedet. Der Standard basiert in weiten Teilen auf dem im Frühjahr veröffentlich­ ten Entwurf E-DRS 32. Der materielle Schwerpunkt der Regelungen liegt indes weniger auf konzernspezifischen Fragestellungen, sondern auf Themengebieten, die auch gerade für die Bilanzierung im Einzelabschluss bedeutend erscheinen. Hierzu gehört insbesondere auch die

Die Bewertung von Pensionsverpflichtungen wird von einer Vielzahl demographischer und finanzieller Berech­ nungsparameter beeinflusst. Wichtigste externe Determi­ nante zur Bewertung ist hierbei regelmäßig der Rech­ nungszinssatz. Die über Jahre andauernde Niedrigzinsphase führte und führt bei den betroffenen Unternehmen zu hohen Rück­ stellungen in der Handels- und IFRS-Bilanz. Je niedriger

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der Abzinsungszinssatz ist, desto höher sind die Rückstel­ lungen. Vor diesem Hintergrund hatten der Deutsche Bun­ destag und der Bundesrat im Zuge und im Nachgang des Gesetzgebungsverfahrens zum BilRUG die Bundesregie­ rung aufgefordert, kurzfristig für die Rechnungslegung nach HGB eine Änderung der Vorgaben zur Bestimmung des Rechnungszinssatzes vorzunehmen. In der Rechnungslegung nach IFRS, nach HGB sowie für die Steuerbilanz wird der Zinssatz unterschiedlich ermit­ telt. Nachfolgend wird die Ermittlung des maßgebenden Zinssatzes jeweils für diese drei Rechenwerken gegen­ übergestellt, um anschließend einen Ausblick auf eine mögliche gesetzliche Änderung zu geben.

(versicherungsmathematisch ermittelte) Restlaufzeit der Pensionszahlungen zu Grunde zu legen oder, was insbe­ sondere bei einer hohen Anzahl von Pensionsberechtigten zu empfehlen ist, eine durchschnittliche Restlaufzeit von 15 Jahren zu unterstellen. Der auf dieser gesetzlichen Basis zu ermittelnde Zinssatz wird von der Bundesbank monatlich festgesetzt. Basis hierfür ist nach der Rückstellungsabzinsungsverordnung eine um einen Aufschlag erhöhte Null-Kupon-EuroZinsswapkurve. Diese hat sich (vor Anwendung des Auf­ schlages) in den letzten Jahren wie folgt entwickelt:

Nach derzeitigen Prognosen wird sich zum 31. Dezember 2015 die handelsrechtliche Rückstellung bei einem gemischten Bestand um rd. 10 % erhöhen. Bei einem umfangreichen Bestand an Versorgungsanwärtern, wäre dieser Effekt noch größer. Die hieraus resultierende han­ delsrechtliche Differenz zum Vorjahreswert ist erfolgswirk­ sam über die Gewinn- und Verlustrechnung abzubilden und belastet somit den laufenden Jahresüberschuss erheblich.

Blick in das HGB Pensionsrückstellungen sind in Höhe des nach vernünfti­ ger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungs­ betrages anzusetzen. Seit der BilMoG-Einführung in 2010 verlangt das HGB eine Bewertung der Pensionsrückstel­ lungen mit einem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz für die vergangenen sie­ ben Jahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Durchschnitts­ betrachtung soll durch eine Zinsglättung Ertragsschwan­ kungen in der Gewinn- und Verlustrechnung reduzieren, die nicht durch die Geschäftstätigkeit des Unternehmens verursacht sind. Die damalige Gesetzesbegründung zum BilMoG führte aus, „dass sich ein hinreichender Glättungseffekt […] erst bei Zugrundelegung eines über sieben Geschäftsjahre geglätteten Durchschnittszinssatzes einstellt. “ Eine andere Frage ist, welche Restlaufzeit dieser Zinssatz abbilden muss. Für Pensionsrückstellungen besteht hierfür ein Wahlrecht entweder die individuelle

Entwicklung des Zinssatzes nach § 253 Abs. 2 HGB für eine 15-jährige Restlaufzeit

Entwicklung der Null-Kupon-Euro Zinsswapkurve im Zeitablauf

Für die gesetzliche Durchschnittsbetrachtung macht sich derzeit die andauernde Niedrigzinsphase immer deutli­ cher bemerkbar. Die hohen älteren Zinssätze scheiden aus der Durchschnittsbetrachtung aus und werden durch aktuelle niedrigere Zinssätze ersetzt. Nach einem Durch­ schnittszinssatz von 4,53 % zum 31. Dezember 2014 wird sich dieser zum 31. Dezember 2015 voraussichtlich auf 3,8 % bis 3,9 % reduzieren.

Bei gleichbleibendem Zinsniveau würde der Rechnungs­ zinssatz bis 2019 weiter auf rd. 2,5 % sinken, so dass auch künftig mit ähnlichen versicherungsmathematischen Effekten zu rechnen ist. Gebremst werden könnte diese Entwicklung zum Teil durch einen ggf. niedrigeren Rententrend, deren Entwicklung nach derzeitigen Untersuchungen leicht rückläufig ist. Blick in die IFRS Für die IFRS sind solche versicherungsmathematischen Effekte schon seit langem im Fokus des Standardsetters.

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Über die früher nach IAS 19 zulässige Korridormethode konnte ein ähnlicher Effekt erzielt werden. Nach Abschaf­ fung der Korridormethode ist für die Bewertung der Pen­ sionsrückstellungen allein der aktuelle Stichtagszinssatz maßgeblich. Dieser ist aus laufzeitadäquaten Unterneh­ mensanleihen hoher Qualität abzuleiten. Für die Erfassung der versicherungsmathematischen Effekte wird zwischen der Bilanz und der Gewinn- und Ver­ lustrechnung unterschieden. Während sich die Niedrigzins­ phase unmittelbar im Bilanzansatz niederschlägt und für die Bewertung maßgeblich ist, werden versicherungsma­ thematische Änderungen aus der Gewinn- und Verlustrech­ nung ausgeklammert und über das Other Comprehensive Income direkt im Eigenkapital erfasst. Allerdings fällt der Zinssatz nach IFRS nach derzeitigen Erkenntnissen zum ­ 31. Dezember 2015 etwas höher aus als zum Vorjahrsstich­ tag, was tendenziell den Rückstellungswert sinken lässt. Blick in die Steuerbilanz Für die Steuerbilanz ist die Bewertung mit aktuellen (Durch­ schnitts-) Zinssätzen unbekannt. Maßgebend ist nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG allein ein gesetzlich festgeschriebener Zinssatz von 6 %. Dieser hat sich in der Vergangenheit immer mehr von dem aktuellen Zinsniveau entfernt, so dass der Unterschiedsbetrag zwischen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Bilanzwerten immer größer wurde. Dieser Unterschiedsbetrag eröffnet für die Handelsbilanz die Option zur Bildung von aktiven latenten Steuern. Inso­ weit kann der hiermit verbundene Steuerertrag zur teilwei­ sen Kompensation des höheren handelsrechtlichen Auf­ wandes genutzt werden. Nach dem IAS 12 besteht bekanntermaßen eine Pflicht zur Bilanzierung von aktiven latenten Steuern.

Überlegungen zur Änderung des HGB

Rechnungslegung – Enforcement

Aufgrund der außergewöhnlichen aktuellen Marktverhält­ nisse und vor allem der nicht vorhersehbaren, seit vielen Jahren andauernden Phase niedriger Marktzinsen sind Zweifel an der Glättung durch die handelsrechtliche Durchschnittsbetrachtung aufgekommen. In Anbetracht dieser versicherungsmathematisch bedingten Ergebnisbe­ lastung in der Handelsbilanz wird derzeit diskutiert, den Durchschnittszeitraum auf 12 bis 15 Jahre auszudehnen. Dann würde der Rechnungszinssatz bspw. in 2016 nicht unter 4 % fallen. Hier ist zu bedenken, dass bei einem künftigen Anstieg des Zinssatzes sich die Rückstellungen erst über den längeren Glättungszeitraum wieder abbauen werden. Zudem spiegeln die Rückstellungen schon jetzt nicht die aktuellen Zeitwerte der Verpflichtungen wider, so dass stille Lasten gelegt werden würden. Denkbar wäre auch, den Effekt aus der Veränderung des Zinssatzes über einen längeren Zeitraum zu strecken oder gesetzlich einen fixen Abzinsungssatz vorzugeben. Eine erfolgsneutrale Erfassung analog der Rechnungslegung nach den IFRS ist eher wenig wahrscheinlich.

DPR gibt Prüfungsschwerpunkte der Prüfungssaison 2016 bekannt

Derzeit zeichnet sich ab, dass die Rückstellungsbewertung nicht mehr in 2015 geändert werden wird. Insbesondere die SPD-Fraktion hat sich gegen eine kurzfristige Ände­ rung noch in diesem Jahr gewendet. Offen ist derzeit, ob zu Beginn des neuen Jahres ggf. eine noch rückwirkende Regelung mit Wirkung auf den handelsrechtlichen Jahres­ abschlusses zum 31. Dezember 2015 erreicht werden kann. Christian Stürke Wirtschaftsprüfer, Steuerberater [email protected]

Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e. V. veröf­ fentlichte am 19. November 2015 folgende Prüfungs­ schwerpunkte für die Prüfung der Jahresabschlüsse 2016 kapitalmarktorientierter Unternehmen: – Einfluss der Finanzmarktkonditionen auf den Abschluss – Kapitalflussrechnung und zugehörige Angaben (IAS 7) – Bemessung des beizulegenden Zeitwerts und zugehö­ rige Angaben – Umsatzerlöse (IAS 18, IAS 11, IAS 8, § 315 HGB) – Ertragsrealisierung, insbesondere Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen sowie der Zuläs­ sigkeit der Erfassung von Erlösen nach der Maßgabe des Fertigstellungsgrades – Unternehmensspezifische Angaben zu den Rech­ nungslegungsmethoden für die Erfassung der Umsatzerlöse und zur Abbildung von Fertigstellungs­ aufträgen – Angaben zu den möglichen Auswirkungen der Anwendung des neuen IFRS 15 auf den Abschluss des Unternehmens in der Periode der erstmaligen Anwen­ dung – Informationen über eine starke Abhängigkeit von Kunden im Anhang gemäß IFRS 8.34 und im Konzern­ lagebericht gemäß § 315 Abs. 1 HGB, insbesondere hinsichtlich aktueller und zukünftiger Auswirkungen auf die Ertragslage – Prognose der Umsatzerlöse im Konzernlagebericht (§ 315 Abs. 1 Satz 5 HGB)

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– Unternehmenszusammenschlüsse (IFRS 3), insbesondere bedingte Kaufpreiszahlungen und Unternehmenserwerb zu einem Preis unter dem Marktwert (IFRS 3.34 ff) Die drei zuerst genannten Prüfungsschwerpunkte hatte bereits die Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichts­ behörde (ESMA) zu ihren Prüfungsschwerpunkten ernannt, sodass diese europaweit gelten. Neben den oben genannten Themen soll die DPR auch die letztjährigen Prüfungsschwerpunkte berücksichtigen sowie die Anwendung neuer und/oder geänderter IFRS, insbesondere der Fortschritt der Implementierung von IFRS 15 und IFRS 9 überprüfen.

Im Blickpunkt

ISO 19600 – ein internationaler Standard für Compliance Management Systeme Im Dezember 2014 hat die Internationale Organisation für Normung den Standard ISO 19600 für Compliance Management Systeme veröffentlicht. Der ISO 19600 ist der erste internationale Standard für Compliance Management Systeme (CMS) mit weltweiter Geltung. Die Internationale Organisation für Normung ist eine weltweite Vereinigung von nationalen Normungsorganisationen (ISO Mitgliedern), an deren Arbeit auch internationale Regierungs- und Nichtregierungsorganisationen mitwirken. Seit ihrer Grün­ dung hat die Internationale Organisation für Normung mehrere Standards für Managementsysteme von Organisa­ tionen, wie z.B. ISO 31000 Risikomanagement oder ISO 9000 Qualitätsmanagement, veröffentlicht.

Rechtsgrundlage für Compliance Management Der Bedarf für die Implementierung wirksamer Compli­ ance Management Systeme ergibt sich aus der Vielfalt entsprechender gesetzlicher und regulatorischer Regelun­ gen, die in den letzten Jahren weltweit in Kraft getreten sind. So definiert beispielsweise der UK Bribery Act 2010 (britisches Anti-Korruptionsgesetz) einen Straftatbestand für Unternehmen, wonach ein Unternehmen für eine straf­ bare Handlung nach dem UK Bribery Act als schuldig angesehen wird, wenn es eine Bestechungshandlung durch eine dem Unternehmen nahe stehende Person (z.B. Angestellter oder Agent) nicht verhindert. Sofern Unter­ nehmen angemessene Verfahren zur Verhinderung sol­ cher kriminellen Handlungen durch nahe stehende Perso­ nen eingeführt haben, kann dies als Verteidigung gewertet und das Unternehmen ggf. davor bewahren, als schuldig angesehen zu werden (Exit-Klausel). Für deutsche Unter­ nehmen in der Rechtsform der Aktiengesellschaft ergibt sich die Notwendigkeit der Implementierung und Kont­ rolle eines Compliance Management Systems aus den §§ 93 Abs. 1, 91 Abs. 2 AktG. Diese Vorschriften besitzen zudem eine Ausstrahlungswirkung auf Unternehmen anderer Rechtsform. Eckpunkte des ISO 19600 Der ISO 19600 zielt als standardisiertes Rahmenwerk dar­ auf ab, Unternehmen Leitlinien für die Implementierung eines wirksamen Compliance Management Systems oder die Optimierung eines bereits bestehenden Compliance Management Systems zur Verfügung zu stellen. Der Stan­ dard basiert dabei auf den Grundsätzen guter Gover­ nance: Proportionalität, Transparenz und Nachhaltigkeit. Der ISO Standard definiert ein Management System als in

Wechselbeziehung zueinander stehende bzw. aufeinander wirkende Elemente eines Unternehmens zur Etablierung von Strategien, Zielen und Prozessen, um festgelegte Ziele zu erreichen. Der Standard empfiehlt die Integration des CMS in die Prozesse des Finanz-, Risiko-, Qualitäts-, Umwelt-, Gesundheits- und Sicherheitsmanagements des Unternehmens sowie in seine operativen Anforderungen und Verfahren. Das Ausmaß der Anwendung der ISO Leit­ linien und die daraus resultierende Ausgestaltung des Compliance Management Systems sind dabei von der Größe, Struktur, Art und Komplexität des jeweiligen Unter­ nehmens abhängig. Einrichtung eines Compliance Management Systems Sofern ein Unternehmen noch nicht über ein CMS verfügt, die Einführung jedoch beabsichtigt ist, sollte das Unterneh­ men zunächst mit der Identifizierung von internen und externen Compliance-Themen und Compliance-Anforde­ rungen beginnen, um Inhalt und Umfang des CMS zu bestimmen. Die Sammlung von relevanten internen Com­ pliance-Themen sollte Aspekte wie bestehende Richtlinien, Kerngeschäftsprozesse, Werte, Ziele und die Geschäfts­ strategie umfassen. Die Identifizierung externer Compli­ ance-Themen kann sich aus der Analyse der rechtlichen und regulatorischen Rahmenbedingungen, sozialer und kultureller Aspekte, der relevanten Gesetze und Rechtspre­ chung u.a. ergeben. Zudem sollten die Grundsätze guter Governance wie z.B. Unabhängigkeit, Transparenz sowie angemessene Autorität und ausreichende Ressourcen eta­ bliert werden, um die Compliance-Funktion zu stärken. Prozess zur Optimierung von CMS Sofern ein Unternehmen bereits über ein CMS verfügt, ist ein kontinuierlicher Verbesserungsprozess zu etablieren.

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Der Verbesserungsprozess sollte aus den vier Hauptkom­ ponenten – Entwicklung, Implementierung, Bewertung und Kontrolle – bestehen. Der wesentliche Erfolgsfaktor in allen vier Bereichen ist das Kommitment der Unterneh­ mensleitung, der tone at the top, der mit Einführung des CMS demonstriert werden sollte. Die Entwicklungsphase umfasst die Identifizierung, Ana­ lyse und Bewertung von Compliance-Verpflichtungen und Compliance-Risiken. Compliance-Verpflichtungen können z.B. aus Gesetzen und regulatorischen Vorschriften, Recht­ sprechung und vertraglichen Vereinbarungen resultieren. Typische Compliance-Risikobereiche sind Betrug, Korrup­ tion, Bestechung, Kapitalmarktanforderungen und Pro­ dukthaftung. Sie können insbesondere aus Änderungen in den Kerngeschäftsbereichen, der Unternehmensstrategie oder dem allgemeinen Geschäftsumfeld entstehen. Während der Implementierungsphase ist ein ausführlicher Planungsprozess erforderlich, in dem die Compliance-Ver­ pflichtungen und Compliance-Risiken adressiert und ope­ rationalisiert werden, um angemessene Kontrollen abzulei­ ten, die wiederum gewährleisten sollen, dass die mit dem CMS beabsichtigen Ziele erreicht werden. Die Ziele des Managements (strategische Unternehmensziele) sollten mit den Compliance-Zielen im Einklang stehen, welche messbar sein und kommuniziert sowie regelmäßig über­ prüft werden sollten. Dabei sollten die Verantwortlichkei­ ten für die Bewertung und Kontrolle der Compliance-Ziele eindeutig bestimmt sein. Die Beurteilung der Effektivität und Wirksamkeit des CMS und die Compliance-Berichterstattung sollten die Aspekte Überwachung, Bewertung, Analyse und Evaluierungsme­ thoden umfassen. Die wichtigsten Fragestellungen in die­ sem Zusammenhang sind: Was muss überwacht werden,

mit welchen Methoden, warum und wann? Messbare Indi­ katoren sind hierfür von besonderer Bedeutung. Zudem müssen der Umfang des Reportings sowie die ReportingGrundsätze, wie z.B. Zeitnähe und Vollständigkeit, festge­ legt werden. Der Prozess der Kontrolle umfasst primär das Manage­ ment der Fälle von Non-Compliance sowie die fortlau­ fende Verbesserung. In dieser Phase sind die wichtigsten Aufgaben die Überprüfung der aufgetretenen Non-Com­ pliance-Fälle und die Vornahme korrigierender Maßnah­ men, die auch die Überprüfung der Wirksamkeit beinhal­ ten. Außerdem wird ein Eskalationsprozess empfohlen, der die relevanten Feststellungen zeitnah zur Kenntnis der verantwortlichen Managementebene bringt. IDW PS 980 — Prüfungsstandard für CMS Der IDW PS 980 „Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung von Compliance Management Systemen“ wurde 2011 ver­ öffentlicht. Er richtet sich primär an Wirtschaftsprüfer, die mit der Prüfung der Angemessenheit und Wirksamkeit eines CMS beauftragt werden. Dabei enthält der IDW PS 980 neben den Aufgaben und Pflichten der Wirtschafts­ prüfer im Rahmen der Prüfung eines CMS zudem ein Rah­ menkonzept für CMS, inklusive der Definition der Grun­ delemente eines CMS. Bis zur Veröffentlichung des ISO 19600 war der IDW PS 980 der Benchmark für Compli­ ance Management Systeme in Deutschland.

19600 die im IDW PS 980 genannten CMS-Grundelemente weitestgehend ab und kann als Rahmenkonzept für die Einrichtung eines CMS zugrunde gelegt werden. Der CMSPrüfer hat im Rahmen einer Wirksamkeitsprüfung zu beurteilen, ob das in Übereinstimmung mit ISO 19600 für den betreffenden Teilbereich eingerichtete CMS geeignet ist, um mit hinreichender Sicherheit Risiken für wesentli­ che Regelverstöße zu erkennen als auch solche Regelver­ stöße zu verhindern und ob die hierzu im Unternehmen eingerichteten Grundsätze und Maßnahmen wirksam waren. ISO 19600 und IDW PS 980 stehen nicht in Wider­ spruch zueinander, sondern ergänzen sich. Zusammenfassung und Fazit Der neue ISO-Standard 19600 ist ein Leitfaden für die Ent­ wicklung und Implementierung angemessener und wirksa­ mer Compliance Management Systeme. Aufgrund seines multinational geprägten Entwicklungsprozesses wird ein Vorteil seiner Anwendung, insbesondere für international agierende Unternehmensgruppen, erwartet. Zwar kann der Standard die erforderlichen Elemente eines CMS und die Grundsätze guter Governance definieren, der Erfolg des Compliance Managements hängt jedoch maßgeblich vom Kommitment der Unternehmensleitung (tone at the top) ab. André Strecker Wirtschaftsprüfer [email protected]

Verhältnis zwischen ISO 19600 und IDW PS 980 Im Dezember 2014 hat der IDW-Arbeitskreis „Prüfungsfra­ gen und betriebswirtschaftliche Fragen zu Governance, Risk und Compliance (GRC)“ eine Verlautbarung zum Ver­ hältnis zwischen ISO 19600 und IDW PS 980 veröffent­ licht. Nach Auffassung des Arbeitskreises deckt der ISO

Daniel Ternes Wirtschaftsprüfer, Steuerberater [email protected]

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Der neue IDW ES 13 zur Unternehmensbewertung im Familien- und Erbrecht Mit Datum vom 25. Mai 2015 hat der Fachausschuss für Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft (FAUB) des IDW den Entwurf eines neuen Standards „Besonder­ heiten bei der Unternehmensbewertung zur Bestimmung von Ansprüchen im Familien- und Erbrecht“ (IDW ES 13) verabschiedet, der den bisher geltenden HFA 2/1995 ersetzen soll. Das Gesetz sieht im Familien- und Erbrecht — abgesehen von der Bewertung von landwirtschaftlichen Betrieben (§ 1376ff. BGB) — keine Regelungen für Bewertungen von Unternehmen oder Unternehmensanteilen vor. Jedoch hat die Rechtsprechung bei familien- und erb­ rechtlichen Bewertungsanlässen Vorgaben entwickelt, die bei der Ermittlung des Ausgleichs- bzw. Auseinan­ dersetzungsanspruchs zwingend zu berücksichtigen sind. Dabei handelt es sich insbesondere um Überlegun­ gen zu inhaberbezogenen Einflüssen auf die Ertragskraft sowie die Berücksichtigung latenter Steuern und Abfin­ dungsklauseln. Aufgrund dieser Besonderheiten stellt sich daher regel­ mäßig die Frage, wie die Wertableitung bei solchen Anläs­ sen zu erfolgen hat. Mit dem Entwurf des Standards IDW ES 13 gibt das IDW Hilfestellungen zur angemessenen Berücksichtigung der Besonderheiten bei der Bewertung bei familien- und erb­ rechtlichen Anlässen. Dabei wird explizit betont, dass die Bewertung eines Unternehmens oder Unternehmensan­ teils im Familien- und Erbrecht keinen Sonderfall der

Unternehmensbewertung in dem Sinne darstellt, dass von dem IDW S 1 i.d.F. 2008 abweichende betriebswirtschaftli­ che Bewertungsregelungen gelten würden. Die zentralen Neuerungen des neuen IDW ES 13 sind die Ermittlung der übertragbaren Ertragskraft sowie die Beson­ derheiten bei der Berücksichtigung latenter Ertragsteuern. Wie schon beim HFA 2/1995 wird im IDW ES 13 das methodische Vorgehen in zwei Schritte unterteilt. Auf der ersten Stufe ist der objektivierte Unternehmenswert der Gesellschaft zu bestimmen. Aufgrund rechtlicher Beson­ derheiten wird auf der zweiten Stufe eine Überleitung vom objektivierten Unternehmenswert zum Ausgleichs- bzw. Auseinandersetzungsanspruch vorgenommen. Im Fokus der Ermittlung des objektivierten Werts liegt die vom BGH geforderte Berücksichtigung inhaberbezo­ gener Einflüsse auf die Ertragskraft. Demnach ist grund­ sätzlich nur die übertragbare Ertragskraft zu bewerten, was eine Eliminierung positiver oder negativer personen­ bezogener Wertfaktoren erfordert. Während nach den Grundsätzen des IDW S 1 eine Eliminierung personenbe­ zogener Einflüsse auf die finanziellen Überschüsse grund­ sätzlich nicht erforderlich ist, da i.d.R. unterstellt wird, dass das bisherige Management im Unternehmen ver­ bleibt oder ein gleichwertiger Ersatz gefunden wird, kann bei personenbezogenen Unternehmen die Ertragskraft jedoch in besonderem Maße von den bisherigen Eigentü­ mern abhängig sein. Soweit wertbestimmende Faktoren für die Erzielung der finanziellen Überschüsse aus den Kenntnissen oder Fähig­ keiten bisheriger Inhaber resultieren, ist die in der Vergan­ genheit vorhandene Ertragskraft nur partiell oder zeitlich begrenzt übertragbar. Im letzteren Fall schmilzt das

11 künftige Ertragspotenzial über einen endlichen Zeitraum ab. Der IDW ES 13 schlägt dabei die Brücke zum Praxishin­ weis des IDW 1/2014 „Besonderheiten bei der Ermittlung eines objektivierten Unternehmenswerts kleiner und mit­ telgroßer Unternehmen“. Der BGH hat den personenbezogenen Faktoren, insbeson­ dere mit dem Ansatz eines individuellen Unternehmer­ lohns, Rechnung getragen. Da dieser mit z.T. pauschalen Zu- oder Abschlägen ermittelt wird, stellt sich die Frage, inwiefern die Ableitung der unternehmerischen Qualitäten und Fähigkeiten des Eigentümers und damit die Eliminie­ rung der nicht übertragbaren Ertragskraft auf diese Weise nachvollziehbar bleibt. Erfolgen Korrekturen infolge der Unternehmerqualität nur approximativ mit pauschalen Zuoder Abschlägen, steht dies im Widerspruch zu einer intersubjektiv nachprüfbaren Bewertung. Insgesamt bleibt festzuhalten, dass die im IDW ES 13 dar­ gelegte Vorgehensweise zur Ermittlung der übertragbaren Ertragskraft den vom BGH gestellten Anforderungen gerecht wird. Die intersubjektiv nachvollziehbare Methodik zur Berücksichtigung personenbezogener Faktoren, wie sie im IDW ES 13 vorgenommen wird, schafft dabei jedoch mehr Transparenz. Nach der Ableitung des objektivierten Unternehmenswer­ tes, ist aufgrund der rechtlichen Gegebenheiten in einem zweiten Schritt eine Überleitung zum Ausgleichs- bzw. Auseinandersetzungsanspruch vorzunehmen. Die Überleitung beinhaltet insbesondere die in der Litera­ tur oft diskutierte Berücksichtigung latenter Ertrag­steuern. Im Mittelpunkt steht dabei der Ansatz latenter Steuern, der sich ausschließlich aufgrund einer Veräußerungsfiktion ergibt, da dieser eine Besonderheit im Familien- (und Erb)

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recht darstellt, und bspw. im Aktienrecht oder auch im Steuerrecht nicht erfolgt. Der IDW ES 13 verweist zum Thema der latenten Ertragsteuern auf die aktuell geltende Rechtsprechung, die sich hinsichtlich der Ermittlung des Zugewinnausgleichs und des Pflichtteilsanspruchs unter­ scheidet. Während die Rechtsprechung im Familienrecht den Ansatz latenter Ertragsteuern auch im Falle einer Fort­ führung mit dem Argument einer fiktiven Veräußerung zwingend fortschreibt, ist die Berücksichtigung bei der Ermittlung des Pflichtteilsanspruchs noch nicht höchst­ richterlich entschieden. Hier erfolgt weiterhin eine diffe­ renzierte Betrachtung unter Berücksichtigung der Bewer­ tungsmethode und dem zugrundeliegenden Verwertungsszenario. Einhergehend mit dem ggf. erforderlichen Ansatz einer latenten Steuerbelastung ist gem. IDW ES 13 ebenfalls zu würdigen, ob und ggf. in welcher Höhe demgegenüber ein abschreibungsbedingter Steuervorteil (tax amortisation benefit) zu berücksichtigen ist. Diesem liegt der Gedanke zugrunde, dass, sofern eine gänzliche oder auch teilweise Zuordnung der Anschaf­ fungskosten des Erwerbers auf steuerrechtlich abschrei­ bungsfähige Vermögensgegenstände möglich ist, die spätere Abschreibung zu einer Reduzierung der steuerli­ chen Bemessungsgrundlage führt. Dies wiederum führt zu einer Steuerersparnis für den Erwerber, die dieser ent­ sprechend einpreisen würde. Eine konsequente Umset­ zung der Rechtsprechung erfordert damit sowohl Überle­ gungen zu ausgleichsmindernden latenten Ertragsteuern als auch zu einem ausgleichserhöhenden tax amortisation benefit.

Benjamin Ballhorn Steuerberater

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BilRUG in der Praxis Über die gesetzlichen Änderungen durch das BilRUG hat­ ten wir in der letzten Sonderausgabe unseres Accounting Update berichtet. Einen ausführlicheren Überblick über die gesetzlichen Änderungen gibt der Leitfaden BilRUG in der Praxis, der von Herrn WP/StB Marc Schmidt (Leitung FGS WP-Geschäft) und Frau WP/StB Dr. Andrea Prinz aus unserem Hause verfasst wurde. Unter Hinzuziehungen von Praxisbeispielen werden die Konsequenzen der neuen gesetzlichen Regelungen anschaulich dargestellt. Es wird aufgezeigt, wo Chancen genutzt und Konflikte vermieden werden können. Mit dem konsolidierten Gesetzestext, der Regierungsbegründung sowie dem Wortlaut des Bundestags-Rechtsaus­ schusses und der Sach­ verständigenanhörung bietet das Werk ein umfassendes Paket für die Beratungs- und Rechtspraxis.

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